預(yù)算松弛的成因及控制措施
趙瑞敏
預(yù)算管理是現(xiàn)代企業(yè)制度下實現(xiàn)企業(yè)科學(xué)化和標準化管理的一種重要機制。它在實現(xiàn)資源的合理有效配置、協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各部門的利益關(guān)系、加強對各部門的行為控制以及考核激勵等方面功效顯著，從而被理論界和實務(wù)界公認為是一種先進的企業(yè)管理模式而被廣泛倡導(dǎo)和推廣。有學(xué)者研究表明，中國95.8%的大型企事業(yè)單位已經(jīng)實現(xiàn)了預(yù)算管理（于增彪，2004），但在預(yù)算管理的推廣應(yīng)用和實施過程中，也發(fā)現(xiàn)了許多亟待解決的難題，其中之一就是預(yù)算松弛問題（Budgetary Slack）。本文從預(yù)算松弛的定義和負面影響入手，分析了預(yù)算松弛的成因，并對癥下藥，介紹了一些控制措施，希望能對實際的財務(wù)管理工作有所幫助。
一、預(yù)算松弛的定義及其影響
預(yù)算松弛是預(yù)算管理中的逆向選擇，指預(yù)算執(zhí)行者為了順利完成預(yù)算，傾向于制定較為寬松的預(yù)算標準，使完成某項任務(wù)所預(yù)算的資源數(shù)量大于實際所需要的資源數(shù)量，或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量，這種有意低估收入或產(chǎn)能、高估成本或資源的現(xiàn)象就是預(yù)算松弛。不僅預(yù)算編制中存在松弛，預(yù)算執(zhí)行中也存在松弛：當預(yù)算執(zhí)行人能完成預(yù)算時，照著預(yù)算干，不超過預(yù)算；或者當預(yù)算不能完成時，不是想辦法盡量提高業(yè)績，而是聽之任之。
預(yù)算松弛會影響企業(yè)預(yù)算管理的有效性，一方面，過于寬松的預(yù)算難以激發(fā)企業(yè)的潛力，會增加企業(yè)的內(nèi)部成本、侵蝕企業(yè)的資源、導(dǎo)致稀缺資源配置錯位、降低企業(yè)經(jīng)營效率，與“企業(yè)替代市場關(guān)鍵是節(jié)約交易成本”的宗旨背道而馳。另一方面，預(yù)算松弛的存在為管理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，影響到對預(yù)算差異的正確分析和業(yè)績評價的客觀性。建立在預(yù)算松弛基礎(chǔ)上的業(yè)績評價和激勵模式會在某種程度上迫使責(zé)任部門更多地隱藏真實信息，這既影響了預(yù)算管理的效果，也從根本上使得企業(yè)制定經(jīng)營決策和長遠發(fā)展戰(zhàn)略缺少扎實、可靠的基礎(chǔ)支持。另外，大量的預(yù)算松弛還會使員工滋生不誠實的行為習(xí)慣。比如，許多企業(yè)將預(yù)算目標的實現(xiàn)程度與員工個人的業(yè)績報酬掛鉤，那么越是偏好預(yù)算松弛者，提出越虛假的預(yù)算目標，反而越容易實現(xiàn)預(yù)算任務(wù)和受到獎賞；越是誠實的，付出的努力更多，反而越難以體現(xiàn)業(yè)績。Jensen（2003）把這種不正常的現(xiàn)象稱為“為撒謊者買單”，他認為不誠實的行為習(xí)慣會直接破壞組織內(nèi)部的誠信基礎(chǔ)，威脅企業(yè)的長遠發(fā)展。
二、預(yù)算松弛的成因
要削弱預(yù)算松弛帶來的負面影響，最重要的就是探尋預(yù)算松弛的形成原因，并在此基礎(chǔ)上明確影響預(yù)算松弛的相關(guān)因素和預(yù)算松弛之間的內(nèi)在聯(lián)系，然后對癥下藥，采取措施來減輕預(yù)算松弛的程度。預(yù)算松弛的主要成因有：預(yù)算職能沖突、預(yù)算參與、預(yù)算強調(diào)、信息不對稱、風(fēng)險規(guī)避等。
（1）預(yù)算職能沖突是指，預(yù)算既擔(dān)負著計劃、協(xié)調(diào)和資源分配等決策職能，又作為業(yè)績評價和薪酬激勵的標準，發(fā)揮控制職能的作用，兩大職能之間存在沖突，致使預(yù)算松弛產(chǎn)生。具體來講，如果企業(yè)同時強調(diào)預(yù)算的決策職能和控制職能，由同一預(yù)算水平來實現(xiàn)預(yù)算的二個功能。也就是說，用一定的方法確定一個預(yù)算數(shù)，用這個預(yù)算數(shù)同時發(fā)揮激勵功能和計劃功能，每個預(yù)算責(zé)任人只有一個預(yù)算數(shù)或預(yù)算水平，則掌握著專門知識和信息的下級人員在編制預(yù)算時就會蓄意歪曲預(yù)算目標以便讓自己能夠輕易完成；如果高層管理人員因此而拒絕授權(quán)基層管理人員編制預(yù)算，則會出現(xiàn)新的矛盾：預(yù)算目標可能嚴重偏離實際，基層管理人員消極怠工，在無法完成預(yù)算的情況下放棄努力或者在完成預(yù)算之后停止追求更高的目標，從而產(chǎn)生執(zhí)行中的預(yù)算松弛。
（2）預(yù)算參與是指預(yù)算執(zhí)行者參與了預(yù)算編制，從而有了創(chuàng)造預(yù)算編制松弛的機會。預(yù)算管理作為一種管理控制工具，強調(diào)的是全員參與的全面預(yù)算，但是因為預(yù)算執(zhí)行者能夠參與預(yù)算決定過程，使得預(yù)算制定的過程成為上下級之間博弈的過程，預(yù)算制定的結(jié)果體現(xiàn)了上下級雙方的意志。一方面下級參與預(yù)算編制過程，有機會通過隱瞞或誤報部分信息從而建立松弛；另一方面預(yù)算參與構(gòu)造了上下級之間信息交流的平臺，減少了組織內(nèi)信息的不對稱性，從而對預(yù)算松弛能夠起到抑制的作用。總之，預(yù)算參與不一定會導(dǎo)致預(yù)算松弛，而是為預(yù)算松弛提供了產(chǎn)生的條件。
（3）預(yù)算強調(diào)是指上級管理者以預(yù)算指標的完成情況為依據(jù)，用來考核各級（各部門、崗位）的經(jīng)營或管理業(yè)績，并以考核結(jié)果作為制定薪酬或獎懲方案的基礎(chǔ)。預(yù)算強調(diào)客觀上刺激了預(yù)算松弛行為的產(chǎn)生。由于設(shè)置預(yù)算指標時通常考慮的是財務(wù)方面的因素，是一種結(jié)果指標，不能綜合反映執(zhí)行者在執(zhí)行預(yù)算時所做的努力，也不能反映各種不可控影響因素對預(yù)算指標的影響。這種較為單一的評價機制會給預(yù)算執(zhí)行者造成很大的精神壓力，為了規(guī)避可能面臨的風(fēng)險，預(yù)算執(zhí)行者在參與預(yù)算編制時會盡可能的低估收入、高估成本和費用、低估產(chǎn)銷量和銷售價格、夸大完成預(yù)算的困難、低估利潤等，努力制定自認為較容易達到的預(yù)算，這樣的預(yù)算就包含了預(yù)算松弛。
（4）信息不對稱是預(yù)算松弛能夠產(chǎn)生的內(nèi)在條件。在預(yù)算管理中，信息不對稱主要體現(xiàn)在下屬部門和員工擁有與預(yù)算制定、執(zhí)行有關(guān)的信息，而企業(yè)管理當局往往會由于精力有限或者專業(yè)化程度不高等原因不擁有或者擁有較少有關(guān)預(yù)算管理的相關(guān)信息。信息不對稱使預(yù)算目標的確定和執(zhí)行過程中的預(yù)算調(diào)整成為一種不完全信息的動態(tài)博弈，上下級在預(yù)算目標的確定和調(diào)整過程中進行“討價還價”。為了自身效用最大化，下屬部門或員工就可以利用自己的信息優(yōu)勢，隱瞞信息以降低業(yè)績評價標準，從而達到在預(yù)算制定的過程中形成預(yù)算松弛的目的。同時由于執(zhí)行階段的預(yù)算是多階段博弈，企業(yè)在制定預(yù)算指標時，一般會主要參照歷史數(shù)據(jù)。當下屬部門或員工意識到本階段的努力將提高下一預(yù)算周期的評價標準時，努力的積極性也會下降，在本期預(yù)算能完成的情況下，僅僅完成本期預(yù)算；在本期預(yù)算不能完成的情況下，只考慮完成預(yù)算與否，不考慮預(yù)算的完成程度，預(yù)算責(zé)任人不會想辦法盡量提高業(yè)績，而是聽之任之，為下期確定預(yù)算時爭取一個較容易實現(xiàn)的目標，在預(yù)算執(zhí)行中造成預(yù)算松弛。通常而言，信息不對稱程度越高，產(chǎn)生預(yù)算松弛的可能性越大，預(yù)算松弛的程度也越大。
（5）規(guī)避風(fēng)險也是產(chǎn)生預(yù)算松弛行為的重要因素。由于市場要素千變?nèi)f化，突發(fā)性事件時有發(fā)生。預(yù)算的編制通常在預(yù)算期開始前一段時間進行，主要的依據(jù)是過去的工作實際成績和對未來的預(yù)測，而未來和過去不可能完全相同。預(yù)算執(zhí)行過程中，難免會出現(xiàn)某些偶發(fā)性事件，造成難以預(yù)料的開支，妨礙預(yù)算的順利完成。如果這些不利后果不能得到上級的充分理解，并采取適當措施對業(yè)績表現(xiàn)予以糾正平衡，所有這些風(fēng)險將完全由下級承擔(dān)。所以下級傾向制定一個寬松的預(yù)算，為預(yù)算的執(zhí)行留出余地，抵消客觀環(huán)境發(fā)生的不利變化的影響，這是預(yù)算松弛產(chǎn)生的又一誘因。同時不同性格特點的下級，對待風(fēng)險的態(tài)度是不一樣的，個人的風(fēng)險偏好也會對預(yù)算松弛產(chǎn)生影響，為了規(guī)避未來事物發(fā)展不確定性所帶來的風(fēng)險，風(fēng)險厭惡者更容易造成預(yù)算松弛。
三、預(yù)算松弛的控制措施
針對預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因，企業(yè)在預(yù)算管理中，可以從以下幾方面入手，控制預(yù)算松弛的發(fā)生。
（一）根據(jù)企業(yè)自身的情況，正確界定預(yù)算作為管控手段的功能
預(yù)算本質(zhì)上是一種計劃，但在實踐中往往被當作一個全能的管理工具，同時服務(wù)于不相容的管理目標，引發(fā)了一系列的職能沖突。從組織的角度看，單一的預(yù)算系統(tǒng)無法使得決策和控制這兩個相互沖突的目標都最大程度地實現(xiàn)，只能由不同的系統(tǒng)分別完成。如果預(yù)算系統(tǒng)既用于決策制定又用于決策控制，則需要在兩者之間權(quán)衡，偏重其中一方。在市場導(dǎo)向、高度競爭和不可預(yù)見的環(huán)境中，企業(yè)應(yīng)該放寬預(yù)算的控制作用，充分發(fā)揮預(yù)算管理的資源配置功能，讓預(yù)算管理回歸它本來的計劃作用，通過其他管理機制來完成控制功能。
（二）慎重確定下級參與預(yù)算編制的程度和方式，加強信息交流和溝通
預(yù)算參與體現(xiàn)了以人為本的觀念，有利于發(fā)揮各級部門或員工的主觀能動性，同時也使以后的預(yù)算執(zhí)行成為一種自覺的行動。但是，這也為他們提供了創(chuàng)造預(yù)算松弛的機會。所以上層管理者要慎重確定下級參與預(yù)算編制的程度和方式，加強編制初期的信息溝通、協(xié)調(diào)和指導(dǎo)工作，嚴格把關(guān)編制后期的審批程序。
為了減少預(yù)算管理中上下級之間的信息不對稱，企業(yè)可以廣泛運用信息一體化技術(shù)，整合各種資源與工具，搭建預(yù)算信息平臺。通過對企業(yè)的多套信息系統(tǒng)、報告系統(tǒng)的集成，使集團的數(shù)據(jù)收集、預(yù)測、報告、分析更加快捷、成本更低、效率更高，實現(xiàn)預(yù)算編制信息、執(zhí)行信息的上下級共享。在信息平臺提供及時、相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，將企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標與具體執(zhí)行部門的預(yù)算目標和執(zhí)行動態(tài)地聯(lián)結(jié)起來，對影響企業(yè)預(yù)算準確性和合理性的內(nèi)外部關(guān)鍵信息進行匯總和篩選，對下級預(yù)算單位的預(yù)算歷史數(shù)據(jù)進行分析和比較，剔除不可控和不可比因素影響，建立內(nèi)部預(yù)算標桿。對外部同類企業(yè)相關(guān)信息進行收集和分析，建立外部預(yù)算標桿。企業(yè)預(yù)算管理部門通過內(nèi)外部預(yù)算標桿的建立來加強對下級單位的預(yù)算審核。同時，對預(yù)算執(zhí)行信息進行及時有效的反饋，對比差異、動態(tài)監(jiān)控，最大限度地抑制預(yù)算松弛。
（三）引入“聯(lián)合確定基數(shù)法”確定企業(yè)的預(yù)算目標
預(yù)算目標反映了企業(yè)在預(yù)算期的主要奮斗目標，是上下級利益關(guān)系的集中體現(xiàn)，預(yù)算目標定得過高，會影響企業(yè)的發(fā)展后勁，挫傷預(yù)算執(zhí)行人的積極性；預(yù)算目標定得過低，不利于企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高效益。因此，預(yù)算目標合理的計算和確定成為控制預(yù)算松弛的關(guān)鍵因素。“聯(lián)合確定基數(shù)法”是對“真實誘導(dǎo)預(yù)算法”在國內(nèi)運用所作的修正，它要求企業(yè)下屬部門排除預(yù)算滯后因素，以編制正確的預(yù)算。對于預(yù)算目標過低，輕易完成預(yù)算目標的管理者，給予懲罰。對于在正常的目標額以上完成的管理者，為促使其取得更好的成績，對其實施獎勵。該方法的基本思路是：首先，預(yù)算制定者和預(yù)算執(zhí)行者共同確定預(yù)算目標，最終的預(yù)算目標是預(yù)算制定者要求數(shù)和預(yù)算執(zhí)行者自報數(shù)的簡單算術(shù)平均。其次，確定系數(shù)對預(yù)算執(zhí)行者進行獎勵和懲罰，即當期末實際數(shù)超過預(yù)算目標時，超過部分確定一個百分比作為獎勵歸預(yù)算執(zhí)行者；如期末實際數(shù)小于預(yù)算目標，則不足部分以同樣比例由預(yù)算執(zhí)行者補足；當期末實際數(shù)超過預(yù)算執(zhí)行者自報數(shù)時，則對預(yù)算執(zhí)行者收取少報罰金，即確定一個百分比作為少報懲罰系數(shù)。最后，獎勵系數(shù)高于懲罰系數(shù)，從投入產(chǎn)出比例看，當預(yù)算執(zhí)行者自報數(shù)與實際完成數(shù)一致時，其經(jīng)濟效益為最大。
（四）加強預(yù)算管理中的職業(yè)道德教育，積極引入聲譽激勵機制
預(yù)算松弛的本質(zhì)實質(zhì)上就是在委托代理關(guān)系中，信息不對稱且利益相背情況下產(chǎn)生的道德風(fēng)險和逆向選擇行為，因此企業(yè)應(yīng)當充分意識到預(yù)算管理中的道德問題。在整個預(yù)算管理過程中，確立“以人為本”以及“預(yù)算道德”的理念，加強員工的職業(yè)道德教育，同時積極引入聲譽激勵機制。聲譽是個人區(qū)別與創(chuàng)優(yōu)的重要特征，它是由一定時期個人的業(yè)績和行為積累所形成的別人對自己的主觀看法。聲譽激勵機制是指上級根據(jù)下級部門或員工預(yù)算目標完成的情況進行獎懲的顯性報酬激勵機制之外，還可以根據(jù)聲譽對下級員工采取包括職務(wù)晉升、續(xù)約等隱性激勵形式。隱性形式的存在是由于報酬激勵的不完全特征所導(dǎo)致的，即諸如續(xù)約、職務(wù)的升遷等獎勵（懲罰）不能夠事先明確地融入報酬中去，此時就會存在隱性激勵問題，即根據(jù)下屬所形成的聲譽進行隱性獎勵。由于下屬的聲譽可能會影響到上級的隱性行為，因此下屬會采取那些能夠建立或維持自己良好聲譽的行動，以期獲得隱性獎勵。所以在存在隱性獎勵的情況下，如果上級根據(jù)下屬所形成的預(yù)算目標可信度進行隱性獎勵，預(yù)算下級會選擇較低的預(yù)算松弛程度，從而建立自己預(yù)算目標可信的聲譽，以期獲得隱性獎勵。
