張育強
財務轉型與集約運營使企業集團會計基礎工作由分散走向集中。作為會計處理過程的基礎信息載體，會計檔案的存在形式、處理數量、產生機制、存在環境都發生了根本變化，并且由單純基于紙質處理走向紙質與電子處理并存。
一、發展回顧：基于紙質會計檔案的管理體系
新中國成立后的會計基礎行業歷史就是基于紙質會計檔案保管的歷史，即使在會計電算化的黃金發展時期，電子化也只是考慮解決“電算”而非會計檔案電子化。表一列舉了以《會計法》、《會計基礎工作規范》和《會計檔案管理辦法》為核心的現行會計法律體系對會計檔案的部分要求。可以說，當前會計法律體系基本確定了以紙質會計檔案為基礎的會計檔案管理格局，企業會計基礎工作一直圍繞紙質會計檔案組織；作為會計電算化的結果，電子會計檔案只是紙質會計檔案管理的補充手段，其產生、流轉、處理、保管、利用過程不僅未能充分規范，也沒能有效利用來推動企業會計基礎工作的電子化。
二、基本定義：基于電子會計檔案的定性分析
根據程淑珍的定義（2010），會計檔案是指會計憑證，會計賬簿和財務報告等會計核算專業資料，是記錄和反映企事業單位經濟業務發生情況的重要史料和證據，屬于單位的重要經濟檔案，是檢查企事業單位過去經濟活動的重要依據，也是國家檔案的重要組成部分。
從用途上看，會計檔案的主要用途是憑證作用和信息作用。隨著社會的發展，對會計檔案的信息需求正由“證據型”向“知識型”轉變，由“參考型”向“決策型”轉變。逐漸進入基礎會計行業的電子會計檔案正為改造、提升會計基礎工作發揮著越來越重要的作用。
1．電子會計檔案與紙質會計檔案的基本關系
電子會計檔案是使用電子手段進行會計核算過程中獲取、生成的電子形式的會計檔案，反映會計電算化的過程與結果。因此，電子會計檔案與紙質會計檔案都是會計檔案存在的兩種形式之一，都從屬于會計檔案。一般認為，電子會計檔案就是紙質會計檔案的電子形式對應，是基于紙質會計檔案進行“電子化”的結果，因而電子會計檔案的內容應該與紙質會計檔案一致。筆者以為這種看法值得商榷。
實踐中，許多電子會計檔案是先基于紙質會計檔案的職業判斷和邏輯加工過程產生，然后才按照現行會計法律體系要求打印出來用于保管的。因此，如果不考慮法律強制因素，紙質和電子會計檔案之間實際上存在兩種關系:一種是本來就存在于兩者間的一致關系，即電子會計檔案與紙質會計檔案內容完全一致;另一種是兩者間的邏輯對應關系。
2．電子會計檔案的信息質量屬性和一般檔案屬性
作為會計檔案，其基本性質應該包括會計和檔案兩方面屬性：
第一重屬性是會計檔案作為會計信息基本載體，其應該具有的會計信息質量本身所要求的屬性，比如可靠性、可理解性和重要性等等；
第二重屬性是會計檔案作為特定行業的檔案，其應該具有的一般檔案性質，比如檔案的真實性、完整性和不可篡改性等等。
作為會計檔案的組成部分，電子會計檔案也同時兼具會計檔案的信息質量屬性和一般檔案屬性。
3．從會計檔案的信息來源看其外源性和內生性
從不同來源上看，會計核算過程所需要的、最終以會計檔案為載體產生的會計檔案信息，有企業外部和企業內部兩個信息來源：
其一是外源性會計檔案信息，即產生于企業外部、由企業外部交易對方提供的、可作為企業與外部進行交易存在證明的會計檔案信息；
其二是內生性會計檔案信息，即產生于企業內部、由企業內部交易經辦方提供的、作為企業內部經濟事項發生存在證明的會計檔案信息。
值得一提的是，只有證明企業內外部“交易”（含經濟事項，下同）存在的“證據型”檔案信息才是企業會計核算所依據的、“相關的”會計檔案基本信息，實踐中大量存在的、為滿足企業管理和內部控制要求而“依附”在會計核算過程的檔案信息，嚴格來說不屬于會計檔案信息，應根據企業治理、管理或內控要求分離，納入一般業務檔案范圍進行管理。
現行會計法律體系對記賬憑證附件——原始憑證僅作基本要求，但其標準并沒有明確界定，僅能從“會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據”、“各單位發生的下列事項，應當及時辦理會計手續、進行會計核算……”等字面推測其對企業內外部所產生“交易”的證據性要求和意義。實踐中，不同會計、審計檢查部門對企業會計檔案特別是原始憑證的構成要求經常出現理解上的不一致，為企業會計基礎工作帶來困擾。因此，對企業會計核算過程的原始憑證標準進行界定實為現行會計法律體系的一大空白。
4．電子會計檔案基本信息的補充和加工過程
與紙質會計檔案一樣，電子會計檔案基本信息在企業內部也存在補充或加工過程，企業內外部“交易”發生后的業務經辦人“申報與說明”過程、根據治理、管理和內控要求進行的“內部管理和控制”過程、企業會計人員進行的“會計核算與處理”過程、會計處理完成后的“整理、立卷和成檔”等過程的信息補充和加工。補充和加工過程包括上一環節產生的電子會計檔案及其所載信息的變更或刪除。
根據會計檔案基本信息的“證據型”要求，按照治理、管理和內控要求進行的“內部管理和控制”過程所產生的補充和加工信息并不與會計檔案信息相關。
一種觀點認為，《會計基礎工作規范》已就會計監督職能進行規定，因此這種“內部管理和控制”過程所產生的補充和加工信息仍與會計檔案基本信息相關。筆者認為，“會計監督”是以企業內部會計控制為核心、重點建立健全制度為特征的內部控制制度階段的產物，已為本世紀以來國際上和國內企業的內部控制體系及觀念所取代，因此電子會計檔案基本信息僅應該包括“申報與說明”過程、“會計核算與處理”過程、“整理、立卷和成檔”過程的信息補充和加工。不是證明企業內部交易存在或發生的“內部管理和控制”過程所產生的補充和加工信息，不應作為會計反映業務和經濟事項發生的檔案信息來源，但可作為業務、管理或內部控制方面的業務檔案信息納入會計檔案附加信息管理。
三、初步結論：會計檔案電子化管理策略與思路
基于上述會計檔案的認識，我們得出如下結論：
基于紙質會計檔案、對存在一致關系和邏輯對應關系的紙質與電子會計檔案同時進行電子化管理，包括對紙質會計檔案的電子化管理、對紙質會計檔案進行電子化處理和直接獲取電子化業務檔案作為電子會計檔案等。
對紙質會計檔案的電子化管理主要是在紙質會計檔案生成及處理全過程的電子化識別、跟蹤、管理和關聯，為后續生成的電子會計檔案實現與其一致和邏輯的對應，方便紙質會計檔案的后續整理、檢索和調閱。
對紙質會計檔案進行電子化處理主要是紙質會計檔案的電子化或影像化過程。另外，隨著企業業務管理系統電子化的日益普及，直接獲取電子化業務管理檔案也成為電子會計檔案的主要來源之一。這一過程中的主要策略包括：
1．圖片化
對會計檔案基本信息的圖片化過程是發揮會計檔案電子化后的憑證作用的關鍵。
2．數據化
對會計檔案基本信息、加工信息和附加信息的數據化過程是發揮會計檔案電子化后的信息作用的關鍵。
在上述紙質和電子會計檔案來源基礎上，以電子會計檔案為載體，通過會計人員的職業判斷對電子會計檔案信息進行邏輯加工并進行過程記錄，進一步形成補充或加工后的電子會計檔案。
最后，應創建電子會計檔案統一管理平臺，對上述涉及的所有的紙質和電子會計檔案進行全周期、系統化的電子化管理，包括對紙質和電子會計檔案及信息產生、轉化、質量、安全及運營過程、效率進行管理，并支撐紙質和電子會計檔案的后續利用與保管。在這一過程中，應關注紙質和電子會計檔案信息質量、認證和安全機制，特別是電子會計檔案基于紙質會計檔案時的真實、一致及邏輯上的對應，關注企業生成或轉化電子會計檔案信息的程序或機制，以及企業外部輸入的電子會計檔案信息經過企業內外部的認證機制和安全管理機制。
