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摘要：互聯網作為新興發展行業，其收入形式具有多樣化和復雜化的特點，互聯網企業收入確認與計量的相關準則落后于實務，引發很多爭議。我國互聯網企業會計的規范與完善需要借鑒美國同業的經驗。本文參考十余份在美上市的互聯網企業的招股書、年報及互聯網行業報告，總結互聯網行業三大常見的收入來源類型及其特點，對國內外互聯網上市公司收入確認與計量會計實務加以歸納。并結合中國會計準則（CAS）、國際財務報告準則（IFRS），以及美國公認會計原則（GAAP），分析互聯網企業收入確認與計量遇到的困難，提出規范相應會計實務的可能方向與選擇。
關鍵詞：上市公司 年報披露 及時性 影響因素


一、研究背景
互聯網自1995年進入中國以來，至今已有近20年的發展。其間，國內一大批互聯網公司如騰訊、百度、阿里巴巴等企業實現了高成長。互聯網企業發展和擴張對資金的需求巨大。新浪、搜狐、百度等互聯網企業紛紛選擇海外上市。伴隨著大量互聯網企業的上市，對互聯網企業的會計監管變得尤為重要，包括互聯網企業收入確認政策的規范和披露。
本文所界定的互聯網企業主要指通過搭建網絡平臺進行廣告宣傳、提供娛樂和游戲等增值服務，或同時進行相關貨品或服務的銷售，以獲得收入的企業。
我國新企業會計準則并未對因互聯網企業興起而產生的收入確認與計量爭議問題及時給出解答。而已有的研究成果大都集中在個別事項上，缺乏對實務的系統性歸納總結。會計準則發展的滯后性給互聯網企業的會計處理帶來了爭議和困難。會計實踐如果無法跟上互聯網企業的業務發展，將影響互聯網企業財務報告質量，互聯網企業及互聯網經濟的健康發展也將受到制約。本文以中國會計準則（CAS）、國際財務報告準則（IFRS）和美國公認會計原則（GAAP）關于收入確認與計量的原則為基礎，對互聯網企業收入確認的會計處理實務加以總結歸納，為互聯網企業的各類收入確認與計量問題提供解答。
二、互聯網交易的種類與特點
互聯網企業的交易借助網絡平臺進行。在傳統交易中，交易雙方通過合同約定、預付定金、交付商品、收款并開出票據等環節形成了一個交易過程鏈，商品銷售收入的實現都有相關合同等契約作為保障。然而，在基于網絡的虛擬經濟交易中，一方面是流通環節中的機構和程序減少，另一方面是交易期間縮短，且往往不存在為確保收入順利實現的合同或契約。互聯網企業的主要交易可概括為：電子商務的貨品或勞務出售、提供銷售平臺和廣告宣傳服務、網絡游戲服務、會員服務。
（一）電子商務的貨品或勞務出售
截止2011年的統計數據表明，目前我國網民超5億，其中未成年網民占到1/3，網絡購物將成為未來消費的潮流。傳統實體店的銷售收入確認較為簡單，現金收款和收入確認幾乎同時進行。B2C電子商務企業與實體店相比增加了支付和物流運送環節；為了保證客戶的權益，多數B2C網站提供了售后無條件退款的服務；價格戰一直是吸引網民購物和抵御競爭的有效手段，各大網站推出形式多樣的優惠活動來吸引網民消費。這給電子商務銷售收入的確認和計量帶來挑戰。
（二）提供銷售平臺交易
有些互聯網企業提供銷售平臺給第三方賣家，通過收取虛擬店鋪出租費、交易手續費、加盟費等來實現盈利。對于這種以獲取交易提成為主要目的網絡銷售服務，其交易的特點是不承擔相應商品出售的風險，以獲取傭金為目的，業務的特點與傳統的獲取傭金的委托代銷相似。但其作為交易參與方負責向顧客代收各種款項，需要與商品或服務提供方進行結算。進行會計處理時需要明確區分代收款項與服務收入的差異。此外，由于網絡銷售退貨可能性更大，因此提供交易平臺方進行傭金收入確認時也面臨較高的不確定性，收入確認時點的判斷也更復雜。
（三）廣告宣傳業務
廣告宣傳收入已經成為當前互聯網企業收入的主要來源，有數據顯示，2011年第4季度中國互聯網廣告運營商市場規模為148.7億元，環比增長6.4%。2011年，中國網絡廣告規模首次超過報紙廣告。不同的網絡公司之間互相在各自的網站上為對方放置廣告空間, 也是網絡公司廣告活動的組成部分。基于效果的網絡廣告相對于傳統的基于時間的廣告服務，在收入確認時面臨更多的約束，因此在確認收入時應當更穩健。
（四）網絡游戲服務
互聯網企業的網絡游戲收入主要來自網絡游戲本身及相關的收費。網絡游戲包括收費游戲和免費游戲兩種。對于收費游戲，網游企業依據游戲玩家的游戲時間收取點卡費，對于免費游戲，企業收入來源主要有虛擬道具收費和增值服務（如服務性短信收費）。由于點卡的出售與消費時間不一，且點卡有自銷和代銷不同的方式，針對不同客戶和付費方式的銷售折扣（或銷售金額）也不一，這些業務特點給網絡游戲收入的確認和計量帶來很大困難，需要從制度上設立一些確認的標準和方法，防止企業收入確認和計量的隨意性，導致信息的相關性和可比性受到嚴重影響。
（五）會員服務
專業網站針對用戶需求，通過完善和發展相關網絡平臺，提供免費資訊或信息服務來吸引用戶注冊，但是針對需要個性化服務的高級注冊用戶收取相應的會員費。會員費收入的確認通常比較簡單，如與服務有關的收費在提供服務時確認收入，而與會員資格有關的會費則按照會費覆蓋的期間分期確認。
網上銷售等虛擬經濟對會計環境產生了顯著影響，交易基于虛擬的互聯網（楊丹，2011），互聯網交易的合約締結和執行不明確，以交貨為標志的收入實現原則受到沖擊。在這種不確定情況下，要求互聯網企業在進行收入確認時應該遵循謹慎性原則的要求，在銷售業務發生時，合理估計其潛在的義務。
三、互聯網交易對收入準則的沖擊
互聯網企業的收入確認與計量主要依據收入相關準則，本文主要從中國會計準則、國際財務報告準則和美國公認會計原則有關規定出發，介紹已有準則的要求并分析互聯網業務對已有收入準則產生的影響。
（一）現有收入準則的基本要求
我國企業會計準則CAS 14號、國際財務報告準則IAS 18號和美國會計準則ASC 605-10就銷售商品收入確認的一般原則作出了規定。IAS 18號關于銷售商品收入確認的基本條件是：與該項目有關的未來經濟利益能夠流入企業；對該項目的成本或價值能夠可靠計量。該準則認為，判斷銷售商品交易是否已完成的標志是銷貨方是否已經將商品所有權上的風險和報酬轉移給購貨方，是否保留通常與商品所有權相聯系的繼續管理權，是否仍對已售出的商品實施控制。根據我國企業會計準則CAS 14號的規定，銷售商品的收入必須同時滿足五個條件才能確認，該規定與國際財務報告準則一致。美國公認會計原則并沒有對“商品銷售收入”、“提供勞務收入”區別說明，而是提出了一個通用性原則。美國通用會計準則“ASC 605-10 Revenue Recognition-Overall” 要求收入必須同時符合以下條件才予以確認：有足夠的證據表明協議的存在；貨物已經發出或服務已經提供；銷售收入固定或可確定；貨款的收回能得到可靠保證。這些原則與國際財務報告準則對商品銷售收入的確認標準基本一致。
根據國際財務報告準則IAS 11號要求，在資產負債表日，企業提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法（Percentage-of-completion）確認勞務收入。對于提供勞務交易結果不能可靠估計的，分別采用成本恢復法（Cost-recovery method）或立即確認費用（不確認收入）的方法。我國企業會計準則CAS 15與IAS 11一致。美國公認會計原則對勞務收入與銷售商品收入共用一般原則。
國際準則IAS 18號規定了收入計量的一般性原則，即收入應以其已收或應收的對價的公允價值來計量。沒有區分銷售商品收入、提供勞務收入的計量方法。根據我國企業會計準則CAS 14號，收入的計量按收入類別分別規定：銷售商品形成的收入，按企業與購貨方簽訂的合同或協議金額或雙方接受的金額確定；提供勞務形成的收入，按企業與接受勞務方簽訂的合同或協議金額確定。美國財務會計概念公告第5號（SFAC 5）“企業財務報告項目的確認和計量”指出，營業收入一般以資產（商品或勞務）或負債的交換價格計量。這一原則本質上與我國企業會計準則一致。
（二）互聯網交易對現有準則的挑戰
無論是中國會計準則、國際財務報告準則還是美國公認會計原則，都沒有就互聯網企業或電子商務企業的收入確認做出特別規定，僅就“收入”的確認原則和標準作適當的闡述，沒有分行業的具體準則。FASB有關規定相對更為具體，更能滿足實務的需求。其中，美國會計準則委員會在“ASC 605-45 Revenue Recognition-Principal Agent consideration”中提到了互聯網企業商品銷售或服務提供的收入應以總額還是凈額入賬的標準。
電子商務銷售通常附有無條件退貨和價格保護承諾，所以其收入確認通常不能簡單以交付商品作為確認的標志。電子商務銷售即使商品已交付，也不意味著與所有權相關的風險轉移。根據現有準則，收入應該在交付商品和退貨期兩者較晚的時點確認。但如果退貨期滿才確認收入將不能合理反映交易實質。雖然互聯網企業銷售通常附有退貨條款，但發生退貨的銷售也只占一部分，如果全部收入遞延至退貨期滿再確認不利于合理反映收入的實現。本文認為，互聯網企業銷售可以在交貨時根據過往的經驗和顧客信用估計退貨概率，部分確認收入，剩余部分在退貨期滿再確認收入。
電商企業設計了各類激勵計劃來吸引和鼓勵消費者購物，這些激勵計劃必然會造成交易利潤的減少，但這部分減少具體應該減少收入還是增加費用，仍存在爭議。國際財務報告準則和我國企業會計準則對優惠形式的收入確認作了一般規定，但所涉及的優惠形式僅是互聯網企業創造的各類優惠形式的冰山一角。電子商務銷售提供的被兌換獎勵物品的種類多樣、公允價值差別很大。就客戶獎勵積分的會計處理而言，國際會計準則和我國會計準則均要求企業在銷售商品或提供勞務的同時對獎勵積分的公允價值進行估計，確認遞延收入。一方面，在銷售之初對積分的公允價值進行估計存在技術上的困難；另一方面，對于企業來說優惠積分本身也是一種促銷手段，其付出的代價通常與其所出售的商品無關，而應當看做是企業的一種廣告和營銷成本。因此基于這兩點考慮，通常情況下優惠積分兌換所付出的成本應該計入費用，除非某種優惠或積分直接針對特定產品的促銷，此時應該將當前銷售款項在促銷產品和優惠積分之間分配，優惠積分對應的收入遞延。
根據收入實現原則，互聯網企業預售點券或點卡時取得款項不能確認收入，而應當在用戶消費點卡時再確認。但實際操作中，由于點卡的消費很難具體辨認，且對于網絡游戲點卡收入確認也缺乏準則的規范，一些企業會在出售點卡時就全部確認收入。這種簡化處理不利于反映交易的實質，導致收入確認的不準確，也不符合收入實現原則的要求。為了規范相關收入的確認，需要從完善會計計量手段和方法入手，強化和規范企業對點卡消費的計量，以技術統計為依據進行網絡游戲收入的確認和計量。
四、結論與建議
我國已建立與國際財務報告準則相趨同的企業會計準則體系，但就互聯網企業會計實務來說，現有的準則存在許多爭議和空白。互聯網經濟的規模巨大和影響日益深遠，且互聯網交易基于虛擬網絡，缺乏代表交易軌跡的紙質媒介，盈利的模式新穎、業務復雜和交易的不確定性大，對已有的收入實現原則和計量手段提出了挑戰。本文針對相關問題提出如下的建議：
（一）收入確認應基于銷售方合約地位的界定
盡管互聯網企業的商品和勞務銷售也可以當作合約對待，但該合約相比傳統銷售業務下的合約，具有更大的不確定性，主要集中在退貨風險。因此，互聯網企業收入確認應該同時根據現金流入的可能性和合約義務的履行來確定合約的地位。互聯網企業銷售可以在交貨時根據過往的經驗和顧客信用估計退貨概率，部分確認收入，剩余部分在退貨期滿再確認收入。
（二）ASC 605-50規定缺乏一致性，積分優惠是減少收入還是計入費用，應該根據促銷的目的和意圖來確定
如果是針對所有商品的一般促銷，則優惠積分兌換所付出的成本應該計入費用，在顧客獲得積分時計提預計負債，根據重要性原則如金額較小也可在發生積分兌換時再計費用；如果優惠積分直接針對特定產品的促銷，此時應該在銷售發生時將款項在促銷產品和優惠積分之間分配，優惠積分對應的收入遞延。
（三）參考美國會計準則ASC 605-45選擇凈價法或總價法進行收入確認
我國新企業會計準則對收取手續費和視同買斷的經營模式的區分，本質上與美國公認會計原則對交易當事人和代理人的區分是一致的。但并不是每個企業都能同時滿足收取手續費或視同買斷的判斷條件，各類企業所滿足的條件可能會隨意排列組合。應該參考美國會計準則ASC 605-45，提供可供參考又不強制要求滿足的評判標準更能滿足多變的實踐的需要。
（四）規范基于效果的廣告收入確認
基于效果的廣告收入，由于對合約義務的履行需要證據來確認，對于這種類型的廣告收入應該在服務期結束和達到服務效果中較晚的時點確認。
（五）網絡游戲業務的點券或游戲卡的銷售應根據移動平均單價和實際消費點卡數量進行收入確認
對于到期且未消費的點卡在到期當期全部確認為收入，購買道具所消費的點卡金額在道具的有效期間平均分攤。
近年來在境外上市互聯網公司的數目日益增加，境外上市面臨的會計信息披露風險很大。從搜狐、騰訊、人人網等境外上市公司年報來看，年報中披露的收入確認會計政策相關信息很少，僅簡單披露選擇怎樣的收入確認方法，但對于相關收入業務的合約基礎、企業面臨的風險和交易不確定性，以及是否符合收入準則所界定的實現標準等都未進行詳細披露。互聯網企業經營本身的不確定性和風險就很高，企業會計政策的選擇是否合理需要根據其合約基礎來加以判斷。缺乏相關信息披露的規范和引導，將嚴重降低報表信息的相關性。相關問題應得到證券監管部門和準則制定者的重視。J
（注：本文系國家自然科學基金青年項目，項目編號：71002087；教育部人文社科青年項目，項目編號：08JC630030；廣東省人文社科基地重大項目，項目編號：09JDXM79010）