摘要：開展公共環境項目績效審計的難題與關鍵是評價指標體系的構建和評價模型的選擇。本文從平衡計分卡的視角建立了環境績效審計指標體系、采用層次分析法確定指標權重、運用模糊綜合評價法量化評價結果，為環境績效審計評價提供了一種新思路。
關鍵詞：公共環境項目 績效審計 平衡計分卡 綜合評價
隨著經濟的發展，政府用于環境污染治理的資金也在逐年增加。2010年全國環境污染治理投資總額達6 654.2億元，占GDP比重為1.66%；根據國家環境保護“十二五”規劃，十二五期間我國環境污染治理投資總額將超3.4萬億元。由于具有很高的公共屬性，公共環境項目的實施效果日益受到社會公眾的關注。但是，根據審計署公布的環境審計結果公告，我國環保項目仍然存在投入與產出比低，環境治理效果不明顯等問題。因此，政府在加大環保項目投資的同時，應大力開展公共環境項目的績效審計，提高環保項目的績效。借鑒相關學科知識建立完善的評價指標體系，是開展環境績效審計的關鍵。
一、相關評價指標體系的回顧與評價
袁廣達（2006）將環境保護績效評價指標體系分為環保資金使用績效指標、環保建設能力指標、環保管理監督指標和綜合評價社會績效指標。張宏亮、肖振東（2007）建立基于層次分析法的公共環境項目投資績效審計的評價指標研究，分別運用綜合績效法建立了多層次的評價指標體系。王如燕（2009）根據“PSR”概念框架和綠色GDP指標體系創建了政府環境績效審計標準理論框架，構建了政府環境績效審計評價指標體系。在審計實務方面，深圳市審計局在2003年開展了針對市屬12家醫院醫療設備的使用管理及污水處理廠建設項目的績效審計，涉及水污染治理、節能減排、綠化工程等方面，具有一定的獨特性，但未提出明確的評價指標體系。
當前對公共環境項目績效審計評價指標體系的探討較少，現有的研究多局限于評價指標體系的框架，指標如何運用涉及較少；設計指標多以財務指標為主，對環境效益和社會效益重視程度不足；以定性指標為主，容易使評價主觀化。與一般的經營性項目不同，公共環境項目更注重環境效益和社會效益，財務指標不是唯一的績效評價指標。作為一種績效評價方法，平衡計分卡不僅注重財務指標，而且關注組織發展的平衡性和可持續性，所以運用平衡計分卡建立公共環境項目績效審計評價指標體系能對環境效益和社會效益進行全面的評價。本文以某公共環境項目為例，結合環境績效審計的特點，基于平衡計分卡視角構建了評價指標體系，完善現有評價指標體系；采用層次分析法確定指標權重，克服傳統固定權重的缺陷；運用模糊綜合評價法量化評價結果，避免評價含糊不清。
二、基于平衡計分卡視角構建評價指標體系
基于平衡計分卡的業績評價能夠體現財務指標與非財務指標、長期目標與短期目標、考核結果和考核過程等多方面的平衡，在全球企業管理實踐中得到廣泛應用。實施平衡計分卡的第一步就是要明確戰略目標。公共環境項目旨在防治污染、改善生態環境和提高環境質量，其審計的目標是能否以較低的成本保護環境、治理污染（經濟性）；是否投入較小的成本獲取定量的產出或者投入定量的成本獲取較大的產出（效率性）；在何種程度上達到了保護環境、治理污染的目的（效果性）。將經濟性、效率性和效果性等環境績效審計目標在財務、客戶、內部業務流程、學習與成長四個維度進行分解，確定環境績效審計評價指標體系總體框架。結合公共環境項目的特點，從四個維度確定戰略重點，對戰略重點進行分解確定主要目標，分析影響主要目標實現的關鍵因素，然后設計出衡量這些關鍵成功因素的指標，從而最終建立公共環境項目審計評價指標體系。
公共環境項目運行成本越低，向社會公眾提供的產品數量就越多，獲取的收益越大，體現在財務指標上是單位生產量運行成本較低，單位工業增加值能耗低，成本費用利潤率低，資本回收期較短，凈資產收益率較高。同時，公共環境項目只有在適當的負債水平下，才能穩健經營。因此，財務維度由單位生產量運行成本、單位工業增加值能耗、成本費用利潤率、資本回收期、投資收益率和資產負債率等指標構成。
公共環境項目的產出是公共產品，為避免產生二次污染，其生產的產品應符合國家規定的環境保護標準；同時，公共環境項目的產品可以循環利用，資源循環利用的數量越多，就越節約環境資源，環境治理效益就越好，故設計生產達標率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環境治理指數和環境法律法規遵循情況等指標?！邦櫩驮炀推髽I”，只有滿足客戶的需要企業才能生存。公共環境項目的客戶是社會公眾，也必須提高社會公眾的滿意度。公眾滿意度可以采取抽樣調查的方法，但是這種方法主觀性比較強，所以以公眾投訴次數來反映公眾對公共環境項目的滿意程度。
只有項目運行的效果良好，一次產出達標率高，才能保證公共環境項目生產的產品質量好和社會公眾對其滿意程度高。機器設備利用率高、行政管理費用比低、運行管理情況良好和環境技術達標情況良好才能保證項目使用率高、一次產出達標率高。因此，內部流程指標包括項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、行政管理費用比、運行管理情況和環境技術達標情況等指標。
學習與發展維度是所有戰略的基礎，在這個領域取得的成果將有助于其他三個領域的目標實現和業績提高，它所關注的是企業長遠發展的能力。在審計評價指標上可以選取研發費用比率、人均勞動生產率、專業技術人員比率和職工收入增長率等。構建的環境績效審計評價指標體系如表1所示。
（表略）
三、采用層次分析法確定指標權重
層次分析法（AHP）是將所有決策相關的因素分解成目標、準則、方案等層次，采用兩兩比較的方法構造判斷矩陣，然后把判斷矩陣最大特征根對應的特征向量作為相應因素的權重，在此基礎之上進行定性和定量分析的決策方法。與現有的評價指標體系采用固定權重相比，層次分析法更具科學性。本文建立的環境績效審計評價指標體系由定量指標和定性指標組成，首先采用層次分析法確定定量指標的權重。
?。ㄒ唬┙⑦f階層次結構。本文建立環境績效審計評價指標體系由4個一級指標和18個定量二級指標組成。遞階層次結構分為三層：目標層、準則層、指標層，目標層為環境績效審計定量綜合評價（G1），準則層和指標層具體內容參見表1。
?。ǘ嬙毂容^判斷矩陣。采用發放問卷的形式搜集專家的意見，并將審計專家的意見集中、返回、再集中，最后取得較為一致的意見，構造出“比較判斷矩陣”如下：G1=（Uij）4×4，即定量指標綜合評價比較判斷矩陣；U1=（uij）6×6，即財務維度比較判斷矩陣；U2=（uij）4×4，即公眾維度比較判斷矩陣；U3=（uij）4×4，即內部業務流程維度比較判斷矩陣；U4=（uij）4×4，即員工學習與成長維度比較判斷矩陣。
?。ㄈ┣蠼馓卣飨蛄俊⑦M行一致性檢驗。首先，求解比較判斷矩陣的特征向量和最大特征根，即計算滿足AW=λmaxW的最大特征根及其對應的特征向量。其次，分別對各個比較判斷矩陣進行一致性檢驗。求出各比較判斷矩陣的偏差一致性指標CI和隨機一致性指標RI（查表）。當一致性比率CR=CI/RI<0.1時，認為判斷矩陣具有滿意的一致性，可用其歸一化特征向量作為權向量，否則要重新構造比較判斷矩陣。
下面以G1=（Uij）4×4為例，說明如何運用層次分析法確定財務維度（U1）、公眾維度（U2）、內部業務流程維度（U3）、學習與成長維度（U4）等一級指標的權重。審計人員將被審計單位的有關背景材料和審計的情況發送給有關審計專家，經過比較后，根據專家意見構造下列判斷矩陣：
利用方根法求出判斷矩陣G1特征向量W和最大特征根λmax為：W=［0.2543，0.5154，0.1512，0.0791］T
λmax=■■=4.0852
進行一致性檢驗：CI=（λmax-4）/（4-1）=0.0284，RI=0.94，CR=CI/RI<0.1，通過一致性檢驗。根據層次分析法的原理，財務維度（U1）、公眾維度（U2）、內部業務流程維度（U3）、學習與成長維度（U4）等準則層相對于目標層的權重分別為：25.43%，51.54%，15.12%，0.079%。采用上述同樣的方法，可以得到各項二級指標權重（具體指標權重參見表1）。
四、運用模糊綜合評價法量化評價結果
模糊綜合評價法是在模糊數學和層次分析法的基礎之上，經過改進得出的評價方法。使用模糊綜合評價法對環境績效進行審計評價，可以將定性評價指標和定量評價指標融合到一起，雖然是主觀賦值，但賦值來自于專家咨詢，經過多次論證，增強了評價結果的客觀性。
（一）建立因素集。影響評價因素構成的集合稱為因素集。設因素集U={U1，U2……Un}，其中Ui表示第i個影響因素，n為因素的個數。本文建立的環境績效審計評價指標體系由4個一級指標和18個定量二級指標組成，因素集U如下圖所示：
（圖略）
?。ǘ┙⒃u價集。評價集是評價者對評價對象可能做出的各種評價結果組成的集合，用V表示。V={V1，V2……Vn}，其中Vi代表第i個評價結果，n為總的評價結果數。本文建立的評語向量V=（v1，v2，v3，v4，v5），分別表示優、良、中、較差、差五個等級。
（三）確定模糊綜合矩陣。根據公共環境項目相關資料，計算表1中的各項二級指標的具體數值，然后由評價者（審計專家）參照國家頒布的相關標準或行業標準，對被審計單位各項評價指標進行評價定級，經歸集后形成定量評價情況匯總表。根據評價結果匯總表構造模糊評判矩陣，并與對應的指標權重模擬合成，求出中間模糊評價矩陣Bi，將Bi歸一化即可求得模糊綜合矩陣B。
例如，有10位專家對被審計單位公眾維度各項指標評價的結果為：1位專家認為該單位的生產達標率為優、5位認為良、4位認為中，無人認為較差和差；1位專家認為該單位的環境治理指數為優、4位認為良、5位認為中，無人認為較差和差；2位專家認為該單位的安全事故損失率為優、5位認為良、3位認為中，無人認為較差和差；1位專家認為該單位的公眾投訴次數為優、4位認為良、4位認為中、1人認為較差，無人認為差。根據評價結果，構造對于因素集U2模糊評判矩陣：
公眾維度各指標權重為：W2=（0.1786，0.3430，0.2392，0.2392），則中間模糊評價矩陣B2=W2oR2=［0.1239，0.4417，0.4105，0.0239，0］。依此類推，分別得出對于因素集U1、U3、U4中間模糊評價矩陣B1、B3、B4。將Bi（i=1，2，3，4）歸一化，可建立總模糊評價矩陣B=［B1，B2，B3，B4］T=
（圖略）
?。ㄋ模┝炕u價結果。因素集U1、U2、U3、U4的權重向量W=（0.2543，0.5154，0.1512，0.0791），與模糊綜合矩陣B進行模糊運算，求出績效審計定量評價指標隸屬度C=WoB=（0.1018，0.3965，0.4553，0.0464，0）。最后，將優、良、中、較差、差五個評價等級分別按中值賦值，則V=（v1，v2，v3，v4，v5）=（95，85，75，65，55），量化評價結果為G1=CoV=（0.1018，0.3965，0.4553，0.0464，0）o［95，85，75，65，55］T=80.53。
同樣道理，構造定性指標相對于定性指標綜合評價G2判斷矩陣，確定指標權重W=（0.1772，0.2825，0.2961，0.2442）。然后，參照國家頒布的相關標準或行業標準，對被審計單位定性指標評定等級，求出中間模糊評價矩陣B，得出績效審計定性評價指標隸屬度C=WoB=（0.072，0.372，0.436，0.12，0）。量化定性評價指標結果：G2=CoV=（0.072，0.372，0.436，0.12，0）o［95，85，75，65，55］T=78.96。根據上述計算，環境績效審計綜合評價G=G1×80%+G2×20%=80.53×80%+78.96×20%=80.21，五個評價等級的賦值分別為（95，85，75，65，55），對應評語集為（優、良、中、較差、差），審計評價的結果表明綜合績效為“良好”。
本文所設定的定量指標占80%，定性指標占20%，在具體運用時，也可由專家確定定量指標與定性指標的權重。為了使環境績效審計評價指標體系和評價方法不斷改進和完善，一方面要建立環境績效審計過程公開機制，使社會學者和專家獲取更多的實踐案例；另一方面，應盡快制定公共環境項目的行業標準，建立行業數據庫，從而使得出的績效審計結論更加可靠。S
