摘要：會計準則的國際趨同是經濟全球化的必然趨勢，中小企業會計準則的制定越來越受到重視。在我國會計準則已經與國際財務報告準則全面趨同的背景下，我國新發布的《小企業會計準則》與IASB頒布的《中小主體國際財務報告準則》存在很大的差異。本文分析了兩個準則在框架、適用范圍、確認計量、報表組成、報表列示的具體項目、披露內容、與稅法趨同性方面的差異，通過借鑒《中小主體國際財務報告準則》制定過程中的相關經驗，為我國中小企業會計準則的進一步完善提出若干建議。
關鍵詞：小企業會計準則 中小主體國際財務報告準則 差異
一、引言
在市場機制和政府扶持的共同作用下，小企業得到迅猛發展，日益成為我國國民經濟和社會發展的重要力量，促進小企業發展是保持國民經濟平穩較快發展的重要基礎，制定小企業會計規范具有積極的戰略意義。小企業規模較小、業務相對簡單，其外部報表使用者主要集中于稅收征管部門與銀行等單位，且內部會計人員整體業務素質不高，這些特殊的因素決定了需要單獨為小企業制定會計準則。2009年7月，國際會計準則理事會（IASB）正式頒布《中小主體國際財務報告準則》，旨在為無需向公眾承擔責任的非上市公司提供一套簡化的國際財務報告準則。我國財政部于2011年10月發布了《小企業會計準則》。《小企業會計準則》和《中小主體國際財務報告準則》基于成本效益原則，簡化了小企業的會計處理與列報要求。兩個準則的主要立法目的是一致的，都試圖降低小企業的準則遵循負擔。
二、差異比較
《中小主體國際財務報告準則》和我國的《小企業會計準則》在秉持的基本理念、制定依據等方面存在的差異導致了兩個準則的差異，具體表現在以下幾個方面。
（一）框架比較
《小企業會計準則》主要規范小企業通常發生的交易或事項的會計處理原則，以會計要素分類為主要線索劃分章節，共十章九十條，外加附錄《小企業會計準則——會計科目、主要賬務處理和財務報表》。《中小主體國際財務報告準則》按照主題編排，共35章，其正文與指南一并發布，指南提供了示范性財務報表、列報和披露表，以幫助中小主體理解和運用準則。正文是國際會計準則理事會以國際財務報告準則（Full IFRS）為基礎制定，但它是獨立的一套財務會計準則。
《小企業會計準則》沒有專門規定相關的概念和一般原則，也沒有明確提示是否可以參照《企業會計準則》相關的概念和一般原則。而《中小主體國際財務報告準則》則詳細闡述了相關概念和一般原則，詳細規定了財務報表信息的質量特征，財務狀況，業績，資產、負債、收益和費用的確認和計量等原則。
（二）適用范圍比較
《小企業會計準則》第二條規定：本準則適用于在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業。下列三類小企業除外：股票或債券在市場上公開交易的小企業；金融機構或其他具有金融性質的小企業；企業集團內的母公司和子公司。
《中小主體國際財務報告準則》旨在供中小主體使用，其中對中小主體的描述如下：（1）不負有公眾受托責任；（2）向外部使用者公布通用財務報表。該準則對企業集團的子公司沒有特殊要求：采用完整版國際財務報告準則的母公司的子公司，或采用完整版國際財務報告準則的合并集團的子公司，不會被禁止在其自身財務報表中使用本國際財務報告準則，只要該子公司不負有公眾受托責任。
由以上規定可以看出，《小企業會計準則》的適用范圍小于《中小主體國際財務報告準則》。
（三）確認、計量比較
《中小主體國際財務報告準則》規定：確認是指符合資產、負債、收益和費用定義，并同時符合以下標準的項目納入財務報表的過程：（1）與該項目有關的未來經濟利益很可能流入或流出主體；（2）該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。兩種常用的計量基礎是歷史成本和公允價值。而《小企業會計準則》采用單一的歷史成本計量模式。
（四）報表組成比較
我國《小企業會計準則》第七十九條規定，小企業的財務報表至少應當包括下列組成部分：資產負債表、利潤表、現金流量表、附注。《中小主體國際財務報告準則》規定，主體的一套完整的財務報表應包括以下所有內容：報告日的財務狀況表、報告期單一的綜合收益表（列示報告期所有確認的收益和費用項目）或一張單獨的收益表和一張單獨的綜合收益表、報告期的權益變動表、報告期的現金流量表和附注（包括重大會計政策概述和其他解釋性信息）。
兩者的差異在于：（1）《中小主體國際財務報告準則》要求編制權益變動表，而我國《小企業會計準則》對于權益變動表沒有強制要求。同時，《中小主體國際財務報告準則》指出例外情況：如果財務報表列示的報告期權益的變動，僅僅是由于損益、股份支付、前期差錯更正和會計政策變更所產生，則主體可以列報單一的收益和留存收益表，代替綜合收益表和權益變動表。（2）《中小主體國際財務報告準則》采用綜合收益概念，提供了兩種方式供公司做選擇，即單一的綜合收益表或兩張式的收益表與綜合收益表。《小企業會計準則》中只提到凈利潤概念，沒有綜合收益概念，利潤表只提供了多步式的結構。
（五）報表列示的具體項目比較
兩者列示項目的不同可以歸為三種：只列報于《中小主體國際財務報告準則》、只列報于《小企業會計準則》、均列報于兩準則但形式不同。
1.只列報于《中小主體國際財務報告準則》的項目。在涉及的交易事項范圍上，《中小主體國際財務報告準則》涉及了許多《小企業會計準則》不涉及的內容，如權益變動表和收益與留存收益表、合并財務報表和單獨財務報表、其他金融工具問題、合營中的投資、企業合并和商譽、租賃、準備和或有事項、以股份為基礎的支付、資產減值、雇員福利、惡性通貨膨脹、報告期后事項、關聯方披露、特殊活動等。
《中小主體國際財務報告準則》要求在財務狀況表中列示投資性房地產、聯營中的投資、共同控制主體中的投資、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債等項目，并且應當單獨列示非控制性權益（在權益中列報的歸屬于母公司所有者權益之外的部分）和歸屬于母公司的權益，在綜合收益表中應當包括融資成本、采用權益法核算的在聯營和共同控制主體投資的損益中享有的份額等項目，而我國《小企業會計準則》對這些項目沒有要求單獨列示。
2.只列報于我國《小企業會計準則》的項目。從列報項目來看，“長期待攤費用”項目只列報于我國《小企業會計準則》。“長期待攤費用”核算已提足折舊的固定資產的改建支出、經營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等。
3.兩者均列報，但列報形式不同的項目。《中小主體國際財務報告準則》中的“其他收益”核算范圍較廣泛，包括投資收益、營業外收入等其他收益。企業處置固定資產取得的凈收益，按照《小企業會計準則》的規定，計入營業外收入，但按照《中小主體國際財務報告準則》的規定，則計入其他收益。《中小主體國際財務報告準則》將融資租賃的租賃費單獨歸結在了“籌資活動產生的現金流量——融資租賃負債的支付”，而我國《小企業會計準則》將其歸結在“籌資活動產生的現金流量——支付其他與籌資有關的現金流量”。
（六）披露內容比較
《中小主體國際財務報告準則》規定，主體通常按下列順序列報附注：財務報表遵循《中小主體國際財務報告準則》進行編制的聲明；所采用的重要會計政策概述；財務報表中列報項目的支持信息，按列報的各財務報表和各單列項目的順序列示；任何其他披露。其特別要求披露聯營中的投資、遞延所得稅資產、銀行貸款與投資，擔保義務準備、融資租賃義務、長期雇員福利義務、或有負債、關聯方交易，也要披露收入的明細、融資成本的明細。
我國《小企業會計準則》第八十六條規定，附注應當按照下列順序披露：（1）遵循小企業會計準則的聲明；（2）短期投資、應收賬款、存貨、固定資產項目的說明；（3）應付職工薪酬、應交稅費項目的說明；（4）利潤分配的說明；（5）用于對外擔保的資產名稱、賬面余額及形成的原因；未決訴訟、未決仲裁以及對外提供擔保所涉及的金額；（6）發生嚴重虧損的，應當披露持續經營的計劃、未來經營的方案；（7）對已在資產負債表和利潤表中列示項目與企業所得稅法規定存在差異的納稅調整過程；（8）其他需要在附注中說明的事項。《小企業會計準則》報表附注也有自己的特色，例如需要披露營業稅金及附加的二級分類——消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅、教育費附加、礦產資源補償費、排污費。
（七）與稅法趨同性比較
《中小主體國際財務報告準則》核算所得稅時采用的是資產負債表法，而我國《小企業會計準則》采用的則是應付稅款法。
《中小主體國際財務報告準則》在前言中提到：每個國家或地區的稅法各不相同，并且通用財務報告的目標不同于報告應稅利潤的目標。因此，根據《中小主體國際財務報告準則》編制的財務報表不可能完全符合各個國家或地區稅收法律和法規所規定的所有計量要求。
《小企業會計準則》基本以現行的《企業所得稅法》為導向，使小企業會計核算規定與企業所得稅法統一，避免小企業“雙重報告負擔”。例如，對資產損失的處理采用直接轉銷法、對長期股權投資的核算采用成本法、對固定資產（無形資產、生物性資產）的入賬成本和折舊（攤銷）年限的處理、對固定資產后續支出的處理、長期待攤費用的核算內容和攤銷期限、對長期借款的利息計提處理、對分期收款銷售收入的確認時點等都與所得稅法規定相一致。
三、啟示
我國小企業會計標準的建設與完善可以借鑒《中小主體國際財務報告準則》的制定經驗。考慮到我國小企業的現實情況，完全的趨同甚至照抄照搬是行不通的，我們需要考慮以下三方面問題：
1.借鑒《中小主體國際財務報告準則》的框架。《中小主體國際財務報告準則》單列一章“概念和一般原則”，對中小主體財務報表的目標、信息質量特征、各會計要素的確認計量原則給出了明確的規定。《小企業會計準則》可以借鑒《中小主體國際財務報告準則》的框架，資產的各要素、要求編制的報表可以獨立成章，而不是把所有的資產、所有的報表整合為一章。
2.明確我國中小企業的范圍界定。我國從定性和定量兩個角度對小企業進行初步界定，而《中小主體國際財務報告準則》更多地考慮企業的性質，偏向于從定性角度來劃分。對于小企業的界定，可以參照新國際準則，從小企業會計信息的相關性原則和成本效益角度考慮，以是否負有公共受托責任來劃分。中小企業界定的關鍵并不在于企業規模大小，而主要集中在提供財務報表會計信息的需求上，即從性質上考慮其與大中型企業會計處理和披露的差異之處。
3.增強準則制定過程的公開性和透明度。我國可以借鑒IASB“充分程序（Due Process）”實施的經驗，盡量公開準則的制定程序，使社會各界人士參與準則的制定，認真聽取社會各界提出的建議，拓寬會計準則征求意見稿和正式稿的傳播渠道，分析和借鑒更多利益相關者的建議，實現制定過程的公開性，提高準則的可操作性和透明度。
四、結束語
近年來，越來越多的國際會計組織開始關注中小企業的會計核算規范化問題。我們應緊隨國際步伐，加緊研究中小企業會計準則的制定問題，在制定小企業準則時應充分考慮小企業向大中型企業過渡，關注準則的靈活性和擴展性。隨著經濟的快速發展，新準則需不斷修訂和增補，在順應經濟發展和會計準則國際趨同的同時，還應避免由此帶來的準則超載問題。同時，在盡可能借鑒國際會計準則、縮小我國會計準則與國際財務報告準則之間差異的過程中，也要考慮我國目前的經濟環境和中小企業的實際情況，以確保所制定的準則能夠滿足我國中小企業的特殊需要。X
