摘要：本文分析了企業物流成本的構成，探討了企業物流成本的核算方法，提出采用會計方式與統計方式相結合的方法核算物流成本、物流成本的確認與計量方法、通過增設“物流成本”總賬科目和使用財務軟件中的項目核算功能對物流成本進行三維核算等。
關鍵詞：企業物流成本 構成 核算
物流已經被公認為企業發展的第三大利潤源泉，物流已成為企業核心競爭力的重要一環。與發達國家相比，我國物流成本要高得多。物流成本過高已成為我國企業參與國際競爭的一個巨大障礙。加強物流成本管理，降低物流費用，使物流真正成為“第三利潤源”，是我國企業面臨的一個重要課題。物流成本核算是物流成本管理的前提和基礎。現行的財務會計制度和會計核算方法缺乏對物流成本的核算，企業不能準確地把握物流成本數據，使得物流管理無從下手。本文擬對企業物流成本核算進行探討。
一、企業物流成本的構成分析
目前，不同企業計算物流成本的范圍和標準不同，導致企業間的物流數據不具有橫向可比性。因此，有必要對企業物流成本的構成進行分析。我國國家標準《企業物流成本構成與計算》（GB/T20523—2006）對物流成本的定義是，“物流成本指物流活動中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現。即產品在包裝、運輸、儲存、裝卸搬運、流通加工、物流信息、物流管理等過程中所耗費的人力、物力和財力的總和以及與存貨有關的資金占用成本、物品損耗成本、保險和稅收成本。”下面對物流成本按照三種標準進行分類。
（一）按成本項目分類
按成本項目分類，企業物流成本由物流功能成本和存貨相關成本構成。其中，物流功能成本包括物流活動過程中發生的運輸成本、裝卸搬運成本、倉儲成本、包裝成本、流通加工成本、物流信息成本和物流管理成本，存貨相關成本包括企業在物流活動過程中所發生的與存貨有關的資金占用成本、物品損耗成本、保險和稅收成本。
1.運輸成本是指企業貨物運輸業務發生的費用，包括貨物運輸業務人員費用、運輸工具的燃料費、折舊費、維修保養費、租賃費、養路費、過路費、年檢費、事故損失費、保險費和相關稅金等。
2.裝卸搬運成本是指企業為完成裝卸搬運業務而發生的費用,包括人工費用、營運費用、事故損失費用和其他費用等。
3.倉儲成本指企業為完成貨物儲存業務而發生的費用，包括倉儲場地費用、倉儲的人工費用、燃料費、低值易耗品攤銷、折舊費、維修費和其他費用等。
4.包裝成本指企業完成貨物包裝業務而發生的費用，包括包裝人員費用、包裝材料費用、包裝機械費用、包裝技術設計與實施費用、包裝輔助費用等。
5.流通加工成本指企業為完成貨物流通加工業務而發生的費用，包括流通加工業務人員費用、流通加工材料費用、流通加工機械費用和其他費用等。
6.物流信息成本指企業為采集、傳輸、處理物流信息而發生的費用，包括人員費、軟硬件折舊費、系統維護費、通訊費等。
7.物流管理成本指企業的物流管理部門及物流作業現場所發生的管理費用，包括管理人員費用、差旅費、辦公費、會議費等。
8.資金占用成本指企業在物流活動過程中負債融資所發生的利息支出（顯性成本）和占用內部資金所發生的機會成本（隱性成本）。
9.物品損耗成本指企業在物流活動過程中所發生的物品跌價、損耗、毀損、盤虧等損失。
10.保險和稅收成本指企業支付的與存貨相關的財產保險費以及因購進和銷售物品應交納的稅金支出。
（二）按物流成本產生的范圍分類
按物流成本產生的范圍分類，企業物流成本分為供應物流成本、企業內物流成本、銷售物流成本、回收物流成本和廢棄物流成本等五部分。
1.供應物流成本指企業在采購活動過程中，將企業所需原材料（生產資料）從供給者的倉庫運回企業倉庫為止的物流過程中所發生的物流費用。企業內物流成本指從原材料進入企業倉庫開始，經過出庫、制造形成產品以及產品進入成品庫，直到產品從成品庫出庫為止的物流過程中所發生的物流費用。
2.銷售物流成本指為了進行銷售，產品從成品倉庫運動開始，經過流通環節的加工制造，直到運輸至中間商的倉庫或消費者手中的物流活動過程中所發生的物流費用。
3.回收物流成本指退貨、返修物品和周轉使用的包裝容器等從需方返回供方的物流活動過程中所發生的物流費用。
4.廢棄物流成本指將經濟活動中失去原有使用價值的物品，根據實際需要進行收集、分類、加工、包裝、搬運、儲存等，并分送到專門處理場所的物流活動過程中所發生的物流費用。
（三）按支付形態分類
按物流成本支付形態分類，企業物流成本由委托物流成本和內部物流成本構成。其中內部物流成本按支付形態分為材料費、人工費、維護費、一般經費和特別經費。
1.材料費是指物流活動中發生的材料費、工具費、器具費等。
2.人工費是指物流活動中消耗的人力勞務所支付的費用，包括工資、福利、獎金、津貼、補貼、住房公積金等。
3.維護費是指物流活動中因土地、建筑物、機械設備、車輛、船舶、裝卸搬運設備、器具備件等固定資產的使用、運行、維護和保養而產生的折舊費、維護維修費、租賃費、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、保險費、燃料與動力消耗費等。
4.一般經費指因物流活動發生的差旅費、會議費、通訊費、交際費、交通費、辦公費、水電費、煤氣費、取暖費等。
5.特別經費是指存貨資金占用費、物品損耗費、存貨保險費和稅費。
二、企業物流成本核算方法設計
（一）企業物流成本核算方法的選擇
目前，理論界提出的物流成本核算方法主要有三種，即會計方式、統計方式、會計與統計相結合的方式。
1.會計方式。就是通過憑證、賬戶、報表對物流費用予以連續、系統、全面的記錄、計算和報告的方法。具體有兩種形式：一是把物流成本計算與正常的會計核算截然分開，單獨建立物流成本核算的憑證、賬戶和報表體系，物流成本核算和正常的會計核算兩套體系同步展開，物流成本的內容在物流成本核算體系和正常的會計核算體系中得到雙重反映，因此叫雙軌制。二是把物流成本的內容與物流成本核算體系和正常的會計核算相結合，增設“物流成本”科目，對于發生的各項成本費用，若與物流成本無關，直接計入會計核算相關的成本費用科目，若與物流成本相關，則先記入“物流成本”科目，因此叫單軌制。
2.統計方式。就是通過剖析企業現行成本核算資料，找出物流成本數據并進行統計、分析和匯總，從而得到所需的物流成本信息的方法。
3.會計方式與統計方式相結合。就是部分物流費用通過會計方式予以核算、部分物流費用通過統計方式予以核算的方法。這種方法也需要設置一些物流成本賬戶，但不像會計方式那么全面、系統，這些物流成本賬戶有輔助賬戶記錄的性質，不納入現行成本核算的賬戶體系。筆者認同會計方式與統計方式相結合的方法核算物流成本，顯性物流成本運用會計方式下的單軌制核算方法，隱性物流成本采用統計方式進行計算。
（二）企業物流成本核算對象的確定
國家標準《企業物流成本構成與計算》以物流成本項目、物流范圍和物流成本支付形態作為物流成本計算對象。目前大多數企業實施了會計電算化，會計數據處理工作量大大減輕，為企業從多個維度計算物流成本提供了可能。筆者認為，企業可以按照物流成本項目、物流范圍、物流成本支付形態三個維度計算物流成本。
（三）企業物流成本的確認與計量
1.顯性物流成本的確認與計量。企業在生產經營中發生的材料費用、工資及福利費、燃料及動力費用、包裝物及低值易耗品的攤銷、固定資產折舊費用等，辨別發生的原因，屬于為物流活動發生的耗費，符合物流成本定義的，應確認為物流成本。企業發生的直接用于某個成本對象的物流費用，屬于直接計入費用，不需要分配，可直接計入物流成本總賬科目及其所屬明細科目。企業為多個成本對象發生的物流費用，屬于間接計入費用，需要采用適當的方法在多個成本對象之間進行分配，分配之后才能計入物流成本總賬科目及其所屬明細科目。在傳統的成本核算中，往往采用產品產量、直接材料、直接工時、機器小時、材料消耗定額、工時定額等多種標準分配間接計入費用。現代生產特點是生產經營活動復雜，產品品種結構多樣，產品生產工藝多變，經常發生調整準備，使過去費用較少的訂貨作業、物料搬運、物流信息系統的維護等與產量無關的物流費用大大增加，如果采用傳統成本計算方法下的費用分配標準分配間接計入費用往往使費用的負擔不合理，導致物流成本信息失真，不利于區分物流成本的責任歸屬，不利于進行科學的物流控制。因此，筆者建議采用作業成本法分配間接計入費用。
2.隱性物流成本的確認與計量。隱性物流成本指現行會計核算中沒有反映，需要企業在會計核算體系之外單獨核算的那部分物流成本。隱性物流成本主要指存貨占用自有資金所發生的機會成本。存貨占用自有資金成本需要在期末根據本月平均存貨價值乘以行業基準收益率計算。其中，本月平均存貨價值根據月初結存存貨賬面價值、月末結存存貨賬面價值以及當月存貨的變動情況來確定。如果企業無法取得有關行業基準收益率的數值，也可采用一年期銀行貸款利率或企業內部收益率計算。
（四）企業物流成本賬戶的設置
為了歸集物流費用，企業應增設“物流成本”一級賬戶，該賬戶屬于成本類賬戶，借方登記企業發生的物流費用，期末，將物流成本借方發生額從貸方轉到“原材料”、“制造費用”、“銷售費用”等賬戶。結轉后，該賬戶沒有期末余額。
實行會計電算化的企業可以使用項目核算的功能核算物流成本。在“物流成本”一級賬戶下，按照物流范圍設置“供應物流成本”、“生產物流成本”、“銷售物流成本”“回收物流成本”和“廢棄物物流成本”等二級賬戶；在每個二級賬戶下分別設置“自營物流成本”和“委托物流成本”等三級賬戶；在“自營物流成本”三級賬戶下設置“材料費”、“人工費”、“維護費”、“一般經費”和“特別經費”等四級賬戶；將二級賬戶、三級賬戶和四級賬戶設置為項目核算，設置“運輸成本”、“裝卸搬運成本”、“倉儲成本”、“包裝成本”、“流通加工成本”、“物流信息成本”、“物流管理成本”“資金占用成本”、“物品損耗成本”、“保險和稅收成本”等十個項目目錄。
（五）企業物流成本報表的填報
國家標準《企業物流成本構成與計算》中，物流成本表按照三個維度反映物流成本信息，物流成本表分為主表《企業物流成本報表》和附表《企業內部物流成本報表》。
1.主表的填列方法。通過項目多欄明細賬得到主表《企業物流成本報表》所需數據。例如，項目大類選擇“物流成本”，科目選擇“供應物流成本”，項目選擇十個項目目錄中的任何一個項目，可以得到主表中“供應物流成本”這一列的數據，同樣方法得到主表中其他四列的數據。
2.附表的填列方法。通過項目統計得到附表《企業內部物流成本報表》所需數據。例如，項目大類選擇“物流成本”，項目選擇為空，選擇統計科目為“材料費”，可以得到附表中“材料費”這一列的數據，同樣方法得到附表中其他四列的數據。Z
