摘要：企業合并業務中一個非常重要的會計問題就是是否確認商譽，以及商譽的計量和報告。本文主要側重于從國際會計準則和我國企業會計準則兩個角度對商譽會計處理問題進行對比和分析，并從母公司理論和實體理論兩種會計計量模式分析了商譽的會計計量問題以及其利弊。最后，對我國商譽會計確認、計量中的特殊問題進行了探討。
關鍵詞：商譽 母公司理論 實體理論 異同
一、國內外商譽處理方法的異同
（一）國外處理方法
IAS與IFRS將企業合并區分為購買和權益結合，只有在購買時才確認商譽，權益結合不確認商譽，對于企業的自創商譽也不予確認。對應的會計核算方法是購買法和權益法，將購買成本與被購買企業對應凈資產的公允價值之間的差額確認為商譽。同時在《國際會計準則第12號——所得稅》中規定了與商譽有關的所得稅會計處理原則，在《國際會計準則第36號——資產減值》中規定了商譽減值的會計處理原則，并在解釋公告中對于公允價值的確定方法予以進一步的解釋和說明。
目前國際上各國的會計準則都向國際會計準則趨同，并在世界范圍謀求一個能夠廣泛運用和認可的國際通用會計準則，因此，國際會計準則對于商譽會計處理問題的基本觀點，也成為各國會計準則對于商譽會計處理問題進行規范的基本參考依據。
（二）我國處理方法
我國企業會計準則將企業合并區分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，類似于國際會計準則中的權益結合和購買，同一控制下的企業合并按合并成本與被合并企業對應權益的賬面價值進行比較，差額計入資本公積，非同一控制下的企業合并按購買成本與被合并企業對應凈資產公允價值進行比較，差額確認為商譽，對于企業的自創商譽也不予確認。在《企業會計準則第18號——所得稅》中規定了與商譽有關的所得稅會計處理原則，在《企業會計準則第8號——資產減值》中規定了商譽減值的會計處理原則，在目前發布的《企業會計準則解釋第4號》中對于商譽會計處理問題作了進一步的解釋和說明。基本上我國的會計準則與國際會計準則趨同，只有兩處實質性差異，一是我國企業會計準則有關國有企業之間的企業合并與國際會計準則存在差異，不是完全劃分為同一控制下的企業合并，而是對于計提的商譽減值準備在以后期間不能轉回，與國際會計準則構成了實質性差異。
二、商譽的會計確認
（一）商譽的初始確認
根據IAS、IFRS以及我國的企業會計準則，由于會計信息質量特征中謹慎性的要求，對于企業的自創商譽不予確認。國際會計準則中將企業合并劃分為購買和權益結合，我國企業會計準則中將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，對于購買或非同一控制下的企業合并采用購買法，而對于權益結合和同一控制下的企業合并則采用權益結合法。
在權益結合法的會計處理方法中，對于合并成本與被合并企業對應凈資產的賬面價值之間的差額計入所有者權益，并沒有產生新的資產和新的負債，因此計入所有者權益比較合理。所以在同一控制下的企業合并和權益結合中并不存在商譽的初始確認問題。在購買和非同一控制下的企業合并中，對于購買成本與被合并企業對應凈資產公允價值之間的差額確認為商譽。這樣就又會有正商譽和負商譽兩種情況，對于正商譽一般應將其確認為一項資產，在資產負債表中列示，而對于負商譽的確認問題，又有不同的會計處理方法。
我國《企業會計準則第20號——企業合并》規定，對于負商譽應確認為當期損益計入利潤表，即相當于以較低的成本獲得了被合并企業的股權。
而國際會計準則認為，在交易日，凡是購買企業在購得的可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額超過購買成本的，都應確認為負商譽。如果負商譽與購買企業的購買計劃中確認并能可靠計量的預計損失和費用有關，但并不代表購買日的可辨認負債，那么，這一部分負商譽應在未來的損失和費用得到確認時在損益表中確認為收益。如果負商譽與那些在購買日能夠可靠計量的可辨認的預計未來損失和費用無關，那么，這些負債應按下述方法在損益表中確認為收益項目：第一，如果負商譽不超過所取得的可辨認非貨幣性資產的公允價值，就根據所取得的可辨認應折舊資產/應攤銷資產的加權平均剩余年限，確認為收益項目。第二，如果負商譽的金額超過所取得的可辨認非貨幣資產的公允價值，就應立刻確認為收益項目。
以上兩種方法各有優劣，我國會計準則的做法可操作性強，但是對于負商譽的會計處理顯得過于粗略，有悖于權責發生制的會計基礎；而國際會計準則的做法則對負商譽的處理相對要精確的多，但是操作性差，往往成為財務報表粉飾的工具。
另外，企業合并有吸收合并和控股合并兩種形式，而控股合并又分為一次實現和多次分步實現兩種形式。對于吸收合并直接在個別報表中確認商譽。而對于控股合并，一次實現的控股合并在個別報表中確認在長期股權投資中，在合并報表的抵銷分錄中出現商譽，此時即是對商譽的初始確認，因為會計信息質量特征中謹慎性的要求，所以在個別報表中不確認商譽，由于商譽產生于企業合并行為，因此在合并財務報表中反映和列示；多次分步實現的控股合并，商譽為每次購買成本與被合并企業對應凈資產公允價值之間差額的代數和。根據目前《企業會計準則解釋第4號》的要求，企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：第一，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。第二，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。
（二）商譽的后續確認
1.商譽的攤銷、減值問題。對于商譽的攤銷問題，我國企業會計準則與國際會計準則之間存在差異。我國企業會計準則規定，商譽不能攤銷。而國際會計準則認為商譽應根據其有用壽命按系統的方式攤銷。攤銷年限應根據未來經濟利益預期流入企業的最佳估計年限來確定。存在一個允許推翻的假定，即自初始確認起，商譽的有用壽命不超過20年。攤銷方法的使用應反映其產生的未來經濟利益預期被消耗的模式。通常采用直線法攤銷，除非有令人信服的證據證明在該情況下其他的方法更加合適。每個期間的攤銷額應被確認為一項費用，對攤銷期限和攤銷方法，應至少在每一會計年度末復核一次。如果商譽的預計有用壽命與以前的估計相差甚大，攤銷期應隨之做出改變。如果商譽產生經濟利益的預計模式發生了重大的改變，則應根據《國際會計準則第8號——當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》所規定的會計估計的變更處理，調整當期和未來期間的攤銷費用。以上兩種方法各有其原因，我國企業會計準則認為，商譽不能單獨存在，必須借助企業整體才能發揮其作用，而且對于商譽如何為企業帶來經濟利益的流入也沒有一個權威的標準予以確認，因此對商譽不進行攤銷，同時也有利于防止企業利用對商譽的攤銷作為調節利潤的工具。而國際會計準則認為，既然商譽能夠為企業帶來經濟利益的流入，而在合并報表中又將商譽確認為一項資產，而企業收益又是通過對資產的耗費而取得的，根據配比原則，在確認未來期間經濟利益流入的同時，也理所當然應該確認對應商譽的攤銷。
以上兩種方法各有優劣，我國會計準則的做法可操作性強，但是對于商譽攤銷的會計處理顯得過于粗糙，有悖于會計的配比原則；而國際會計準則的做法則對商譽攤銷的處理相對合理，但是操作性差，往往成為財務報表粉飾的工具。
對于商譽的減值問題，我國企業會計準則與國際會計準則基本一致，都認為應在每個會計年度末對商譽進行減值測試，但是商譽的減值測試與一般資產的測試方法不同，一般對于資產的減值測試是將資產的可收回金額與其賬面價值進行比較，當資產的可收回金額大于其賬面價值時，不計提資產減值準備，當資產的可收回金額小于其賬面價值時，對于兩者的差額確認為資產減值損失，對相應的資產計提減值準備。
而商譽的可收回金額一般無法確定，因而不能按一般的資產減值測試方法對其進行減值測試，所以，當有跡象表明商譽可能已發生減值時，必須確定商譽所屬現金產出單元的可收回金額，將此價值與該現金產出單元的賬面金額相比較，只有當現金產出單元的可收回金額低于其賬面金額時，才應確認減值損失，同時將損失按以下順序分攤以抵減現金產出單元中的資產賬面金額：首先，抵減分攤到現金產出單元的商譽的賬面金額；然后，根據現金產出單元中各項資產的賬面金額，按比例抵減其他資產。
值得指出的是，我國企業會計準則與國際會計準則對于商譽的減值準備能否轉回的問題上存在差異，我國企業會計準則規定商譽減值準備不能在以后期間內轉回，而國際會計準則則允許當以后期間商譽的可收回金額回升時，對于已計提的減值準備能夠轉回。我國企業會計準則不允許商譽減值準備在以后期間內轉回，主要是由于我國證券市場中大量上市公司利用資產減值損失轉回這一會計規定調節利潤，操縱公司股價，損害投資者的利益，出于這一考慮，我國《企業會計準則第8號——資產減值》規定商譽減值準備在以后期間內不得轉回。
2.控股合并后股權變動對商譽的影響。控股合并后股權變動也會對商譽的后續確認金額產生影響，主要有以下三種情形：繼續購買股權（即少數股東權益）、處置股權后不喪失控制權、處置股權后喪失控制權。對于第一種情形，視為權益性交易，按照權益法的思路進行會計處理，調整權益，對商譽金額沒有影響。對于第二種情形，商譽的對應金額應該按減少的股權的比例減少對應的商譽賬面金額。對于第三種情形，我國《企業會計準則解釋第4號》做了如下解釋：企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：第一，在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定進行會計處理；同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。第二，在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。即此時喪失了對子公司的控制，不用再編制合并財務報表，當然也就不存在確認商譽的問題了。
三、商譽的會計計量
（一）商譽的會計計量的基本方法
對于商譽的會計計量問題，目前主要有實體理論和母公司理論兩種觀點。實體理論最早由美國會計學者莫里斯·穆尼茨提出，這一理論由美國會計學會于1994年出版的《合并報表的實體理論》作全面的介紹。實體理論從企業集團角度解釋與說明合并會計報表的目的、編制方法、少數股權性質、合并資產的計價、合并利潤的計量及企業集團內部未實現損益抵銷等合并報表編制方法的一整套原理與結論。實體理論更加符合合并報表編制的目的與要求，但當子公司存在少數股權時，能否以母公司取得子公司股份的成本推斷并計價屬于少數股東的凈資產，計算少數股東利潤，在學術界存在著不同的看法。實體理論是合并理論的一種。從企業集團角度解釋與說明合并會計報表的目的、編制方法、少數股權性質、合并資產的計價、合并利潤的計量及企業集團內部未實現損益抵銷等合并報表編制方法的一整套原理與結論。它是實體論的延伸。
母公司理論強調合并財務報表是母公司財務報表的擴展，側重于母公司股東的利益。因此，合并財務報表的編制目的是為母公司股東服務，滿足母公司股東的信息需求。母公司理論依據了重要性原則，并假定任何報表都不能滿足所有使用者的一切要求，只能滿足其主要利益主體的主要需要。母公司理論認為，在企業集團中，只要滿足了母公司股東這一主要使用者對會計信息的主要要求，其他利益主體（包括少數股東）對會計信息的基本要求也會得到大體上的滿足。在美國、英國、日本等國家，主要運用的是母公司理論編制合并會計報表，英國和美國的合并會計實務主要依據母公司觀念，采用權益法。《國際會計準則第27號——合并財務報表和對子公司投資的會計》基本上也運用母公司理論。我國企業會計準則對于合并報表中商譽金額的計量基本上采用了母公司理論的做法。
簡言之，實體理論與母公司理論在對于商譽計量問題上的爭議主要在于：商譽金額是只反映母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產公允價值的差額，還是不僅反映母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產公允價值的差額，而且要包含少數股東權益投資成本與對應股權公允價值之間的差額。
（二）商譽會計計量各種方法的利弊
1.實體理論的優缺點。實體理論認為應該從企業整體的角度上來對商譽進行會計記量，這種方法既有其優點，又有其缺點。優點主要有以下幾點：第一，商譽只有在企業作為一個整體時才能表現出來并發揮作用，即符合會計主體假設和持續經營假設，當企業處于清算解體狀態時，也就不存在商譽的計量問題了，因此其從企業整體的角度上來對商譽進行會計計量具有其合理性。第二，從會計信息系統理論來看，會計作為一個信息系統是為了滿足會計信息使用者的需要，從企業整體的角度上來對商譽進行會計計量不僅能反映控制人母公司的信息需要，也能夠滿足少數股東即資本市場上廣大投資者的信息需要。缺點主要有以下幾點：第一，實體理論建立在一系列會計假設上，如賦予法人實體凈收益分享權、賦予法人實體承擔責任的約束力、賦予法人實體在留存收益上的決策參與權。而在會計實務中，這些假設往往難以成立。第二，實際操作性差，少數股東經常發生變動，尤其是對于在證券市場上的上市公司來說，少數股東的投資成本也在不斷發生變動，這對會計記錄提出了很大的挑戰，因此這種方法在會計實務中基本上不具有可操作性。
2.母公司理論的優缺點。母公司理論認為合并財務報表的編制在客觀上具有一定的局限性，不可能做到百分之百滿足所有投資者的信息需要，合并財務報表的編制也不可能做到百分之百的精確，因此合并財務報表是母公司財務報表的擴展，側重于母公司股東的利益。因此，合并財務報表的編制目的是為母公司股東服務，滿足母公司股東的信息需求。因此商譽金額只能反映母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產公允價值的差額。這種方法既有其優點，又有其缺點。優點主要有以下幾點：第一，母公司理論是以法定控制為基礎的，這通常是以持有多數股份和表決權（通常是50%以上）而取得的，但也可以通過使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協議而實現。當一家公司處于另一家公司的法定支配下時，母公司或控股公司可以完全控制子公司的財務和經營決策。所以母公司理論與現行實務中的法規較協調，或者說，現行實務中有關合并報表的法規正體現母公司理論的主要思想。第二，母公司理論的實務操作性強，商譽金額只反映母公司投資成本超過購入普通股所代表的凈資產公允價值的差額，商譽金額在實務容易獲取并具有客觀的依據，可驗證性強。缺點主要有以下幾點：第一，合并有關資產和負債時，母公司自身按歷史成本，子公司凈資產中屬于母公司權益的部分按企業購并日的母公司實際支付價格，屬于少數股權的權益部分則仍按賬面價格——歷史成本。這樣對同一項目采用了雙重計價標準，違背了歷史成本原則和一致性原則，得出的信息缺乏相關性，會對商譽的金額計量準確性產生影響。第二，在外幣報表折算時，時態法與母公司理論相適應，但實際中常有采用現行匯率法等，這就與編制合并報表所依據的母公司理論不一致，會對商譽的金額計量準確性產生影響。第三，母公司理論將少數股權股東的權益作為負債，將少數股權的收益看作費用，不符合負債和費用會計要素的定義。
四、我國商譽會計確認、計量中的特殊問題探討
（一）所得稅的會計處理問題
筆者認為，對于商譽的所得稅會計處理問題，應該區分免稅合并和應稅合并兩種情況進行討論和分析。
免稅合并，即所得稅準則中規定的對商譽不確認遞延所得稅負債的特殊情形，其以后期間對商譽的攤銷和減值損失不能稅前抵扣，稅法上并不承認會計上確認的商譽價值，所以商譽計稅基礎為零，這時就會出現商譽的賬面價值和計稅基礎不相等的情況，但是準則規定對于此種情形，不確認遞延所得稅負債，并且對于其在以后會計期間攤銷、減值所形成的賬面價值和計稅基礎不等的情況也不確認遞延所得稅。需要注意的問題是，對于免稅合并中對應的購買的相關資產會出現增值和減值的問題，稅法上仍以其以前的賬面價值作為其計稅基礎，而合并財務報表上是以其購買日的公允價值作為其賬面價值，這樣就會出現這些資產賬面價值和計稅基礎不相等的情況，對于這些資產，應該確認其所得稅，按照所得稅準則進行會計處理。
對于應稅合并，會計準則中沒有給出明文規定，筆者認為應該按以下方法進行會計處理。對于應稅合并，由于在企業合并中，企業已經交過稅，因此此時企業確認的資產和負債與稅法上確認的資產和負債的賬面金額一致，在企業合并日的合并財務報表中的抵銷分錄中并不存在確認遞延所得稅的問題。但是，我國會計準則不允許對商譽進行攤銷，只在會計期末對商譽進行減值測試，而稅法上往往允許商譽進行攤銷，并且稅法上一般不承認會計上確認的資產減值損失；國際會計準則允許商譽在以后會計期間進行攤銷，但也可能出現會計上攤銷與稅法上攤銷不一致的情況。因此在以后會計期間會出現商譽賬面價值和計稅基礎不相等的情況，此時應確認遞延所得稅，與一般資產遞延所得稅問題會計處理相同。需注意的是，此時與確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債對應的會計科目不是商譽，而是所得稅的費用。
（二）反向購買中商譽的會計處理問題
在某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。也就是資本市場上常見的借殼上市。
由于反向購買區別于一般企業合并，法律上的母公司反而為會計上的子公司，法律上的子公司反而為會計上的母公司。但是商譽的確定仍然是合并成本與被合并企業對應可辨認凈資產的公允價值，不以法律形式為主，而以會計形式為主，這也體現了會計信息質量特征中的實質重于形式的要求。問題在于反向購買的合并成本的確定與一般的企業合并合并成本的確定方法不一樣，難點就在于確定反向購買中的合并成本，對于這一問題，我國企業會計準則與國際會計準則的規定和處理方法基本一致，不再贅述。Z
