【摘要】新發(fā)布的企業(yè)會計準則體系在相當?shù)某潭壬蠑U大了會計信息披露的數(shù)量和范圍，并符合在資本市場發(fā)展中逐漸成熟的投資者對會計信息的高要求。本文以35號《分部報告》、37號《金融工具列報》為例，分析了新會計準則在擴大會計信息披露內(nèi)容上的特征及其具有的積極意義。
【關(guān)鍵字】會計信息 分部報告 金融工具列報 披露 信息增量
一、問題的提出
2006年2月15日，財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準則體系。新企業(yè)會計準則體系由1項基本準則和38項具體準則組成，中國企業(yè)會計準則體系，由基于統(tǒng)馭層次的1項基本準則、針對性強的38項具體準則和陸續(xù)出臺的操作性強的應(yīng)用指南等三個層次而構(gòu)建的比較完整的有機統(tǒng)一體系。既有普遍適用的一般業(yè)務(wù)準則，又有兼顧特色的特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)準則，還有專門規(guī)范財務(wù)報告問題的報告準則。從過去偏重工商企業(yè)的17項準則，擴展到橫跨金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域的39項準則，覆蓋了各類企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的空白。各項準則有機聯(lián)系，協(xié)調(diào)統(tǒng)一。這些準則與其之前已建設(shè)的17項會計準則相比，一些準則基本繼承了原有準則，一些準則在原來的基礎(chǔ)上有所修訂，而相當數(shù)量的準則是新推出的準則。毫無疑問，本次準則對會計信息的影響，首先是會計信息上的擴容，即產(chǎn)生了外延上的信息增量，其次是會計信息質(zhì)量上提高，即產(chǎn)生了內(nèi)涵上的信息增量。本文主要是關(guān)注新的會計準則帶來的財務(wù)報表要求披露的會計信息數(shù)量和涉及范圍的擴大，即外延上的信息增量。
會計準則尤其是規(guī)范財務(wù)報告類準則，對會計信息及其披露要求的規(guī)范決定著會計信息的數(shù)量，即哪些信息需要納入強制披露的行列，會直接影響到會計信息對投資者的價值，使投資者等信息使用者從會計信息披露中獲得他們需要服務(wù)于經(jīng)營投資決策的會計信息。我國推出許多新的準則，是與我國日益成熟的市場和投資者對信息的需求要求提高相吻合的。尤其是我國證券市場的日趨成熟，以機構(gòu)投資者為代表的會計信息使用者越來越不滿足于我國會計信息披露的現(xiàn)狀，要求擴大會計信息披露的數(shù)量和范圍，以及提高會計信息的質(zhì)量。
二、從報告類具體會計準則看擴大的信息披露內(nèi)容
從“38+1”體系中的具體會計準則來看，新準則的發(fā)布后，企業(yè)被要求披露更多的信息，投資者等信息使用者亦能夠得到更多高質(zhì)量的信息。筆者特別關(guān)注到35號《分部報告》、37號《金融工具列報》兩項信息披露類準則，這兩項準則不僅與國際會計準則高度趨同，而且充分地體現(xiàn)了為企業(yè)的報表使用者提供有用的信息，新會計準則擴大的會計信息披露內(nèi)容。
（一）從《分部報告》來看
在《分部報告》出臺前，只有1994年中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》和2001年國家財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——分部報告》（征求意見稿）涉及了分部信息的披露。前者的附件《會計報表附注指引》對分部信息披露的內(nèi)容規(guī)定比較簡單，后者的規(guī)定不夠規(guī)范。因此，我們從上市公司的年報中看到情況是，大部分上市公司只是在附注中披露極為簡單的分部信息，極少的公司披露比較完整的分部報告，這與缺乏完整的分部報告準則有很大的關(guān)系。此次財政部通過《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》（以下稱35號準則）以一項獨立完整的信息披露具體準則對分部信息披露做出了詳細、規(guī)范的規(guī)定。
1. 35號準則第4條規(guī)定“企業(yè)披露分部信息，應(yīng)當區(qū)分業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部”。關(guān)于報告分部的確定，國際會計準則委員會采用的是風險與報酬法，美國財務(wù)會計準則委員會采用的是管理法。我國則是在考慮風險和報酬的前提下，同時考慮企業(yè)內(nèi)部組織、管理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部會計報告制度，將風險與報酬法同管理法相結(jié)合，這種情況下，財務(wù)報表提供的信息將更具可靠性和相關(guān)性。
2. 35號準則第13條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當區(qū)分主要報告形式和次要報告形式披露分部信息”；第14條規(guī)定“對于主要報告形式，企業(yè)應(yīng)當在附注中披露分部收入、分部費用、分部利潤（虧損）、分部資產(chǎn)總額和分部負債總額等”。
（1）分部收入。非常收益、利息和股利收益、投資出售形成的利得或債務(wù)得消除形成得利得，不得包括在分部收入中。分部收入是建立在收入概念基礎(chǔ)上得，既然收入不包括非常收益，分部收入也不應(yīng)包括非常收益。與利息和股利收入相對應(yīng)的投資活動，通常是企業(yè)層次上的日常活動，而非某個分部層次上的活動，不應(yīng)包括在分部收入中。但是如果分部的經(jīng)營主要是金融性質(zhì)，第15條規(guī)定“分部的日常活動是金融性質(zhì)的，利息收入和利息費用應(yīng)當作為分部收入和分部費用進行披露”。
（2）分部費用。不包括非正常項目，利息費用及投資轉(zhuǎn)讓損失或債務(wù)清償損失（15條規(guī)定金融部分除外），權(quán)益法下企業(yè)分享的合營、合資或其他投資損失，所得稅費用及一般管理費用，集團管理公司費用和母公司費用。無法歸屬某一分部的管理費用、營業(yè)費用、財務(wù)費用等期間費用也不應(yīng)列為某一分部的費用，而應(yīng)作為未分配項目在分部報告中列示。
3. 35號準則第16條規(guī)定“企業(yè)披露的分部信息，應(yīng)當與合并財務(wù)報表或企業(yè)財務(wù)報表中的總額信息相銜接”。在披露分部信息時，對于不能直接歸屬于某一分部的期間費用、資產(chǎn)和負債，應(yīng)當在會計報告中予以披露。通過對這些項目的披露，使披露的各分部、各項目的金額調(diào)節(jié)到企業(yè)會計報表各項目的總額。分部信息與會計報表中總額信息之間的調(diào)節(jié)情況可以揭示各分部信息及其會計報表相應(yīng)項目的總額之間的勾稽關(guān)系。
4. 35號準則第17條和18條分別就主要報告形式為業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部規(guī)定了次要報告形式披露的內(nèi)容，包括對外交易收入和分部資產(chǎn)總額。
（二）從《金融工具列報》來看
在金融工具的立法方面，我國曾經(jīng)長期處于“金融壓抑”的時代，對金融工具特別是衍生金融工具采取了限制的政策。此次財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》對金融工具的列示和披露做了詳細的規(guī)定，克服了2001年發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》未對衍生金融工具計價方法做出統(tǒng)一規(guī)定的弊端，要求企業(yè)在表內(nèi)確認衍生金融工具，按公允價值進行初始計量和后續(xù)計量，有利于及時、充分地反映衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風險，真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
1. 準則第5條規(guī)定“企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具”。這一規(guī)定實現(xiàn)了衍生金融工具從表外披露轉(zhuǎn)向表內(nèi)列示的轉(zhuǎn)變，增加了金融工具信息的透明度。
2. 準則第15條到17條規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當披露編制財務(wù)報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎(chǔ)等信息，金融資產(chǎn)或金融負債的賬面價值，信用風險；第19條到24條規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當披露金融資產(chǎn)的重分類，金融資產(chǎn)的終止確認，作為擔保物的金融資產(chǎn)，每類金融資產(chǎn)減值損失的詳細信息，與違約借款有關(guān)的信息。這些規(guī)定使金融工具的披露更加全面，采用公允價值計價能夠更好地反映衍生金融工具的價值，具有較好的相關(guān)性，便于信息使用者做出正確判斷。
3. 對于企業(yè)利用衍生金融工具進行套期保值，《金融企業(yè)會計制度》僅限于商品期貨的套期保值，對于利用其他更復(fù)雜的衍生金融工具進行套期保值就沒有這方面的規(guī)定。37號《金融工具列報》第25條到28條詳細規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當披露每類套期保值、現(xiàn)金流量套期、公允價值套期和境外經(jīng)營凈投資套期有關(guān)的信息。
4. 準則第33條到35條規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當披露與金融工具有關(guān)的收入、費用、利得或損失，與各類金融工具風險相關(guān)的描述性信息、數(shù)量信息和信用風險有關(guān)的信息等。第42條詳細規(guī)定了金融工具的市場風險包括貨幣風險、利率風險和其他價格風險。這些規(guī)定有利于信息使用者更好地了解金融工具的風險情況，從而對企業(yè)的未來狀況做出預(yù)測。
三、信息披露擴大的積極意義
新企業(yè)會計準則增加了會計信息披露的內(nèi)容，對披露形式做了規(guī)范性的要求，在外延上上增加了有用的信息。
（一）分部報告的有用性
首先，從現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展來看，向大型化、集團化發(fā)展，跨地區(qū)、跨國經(jīng)營更加頻繁，因而，分別揭示不同地區(qū)、不同行業(yè)的分部信息，則有助于信息使用者準確地評價企業(yè)的資源分布和發(fā)展動態(tài)。一個跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)集團，其投資的風險和報酬率大小取決于企業(yè)經(jīng)營行業(yè)的狀況、經(jīng)營地區(qū)的環(huán)境等因素。在相同情況下，分部報告的信息披露有助于投資者分析企業(yè)未來的經(jīng)營報酬和風險。分部報告可以滿足投資者投資決策的需要。其次，分部報告有利于加強企業(yè)管理層的內(nèi)部管理。企業(yè)涉足的行業(yè)、產(chǎn)品越多，對企業(yè)管理層的管理能力要求也越高。分部報告提供的信息能夠使企業(yè)高層管理人員及時、全面地了解各行業(yè)和地區(qū)分部的獲利能力、投資風險發(fā)展情況，更好地制定集團各分部的發(fā)展規(guī)劃。再次，分部報告可以滿足債權(quán)人信貸決策的需要。債權(quán)人可以利用分部報告中列示的企業(yè)集團不同分部的資產(chǎn)額、利潤額等指標，合理判斷各分部的償債能力、財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，有助于綜合評價企業(yè)集團的相關(guān)指標，以確定自己的信貸決策。
（二）金融工具披露的有用性
隨著金融創(chuàng)新，衍生金融工具的種類日益繁雜，企業(yè)也有更多的機會接觸到衍生金融產(chǎn)品，而衍生金融產(chǎn)品的高風險特性，會引起企業(yè)未來財務(wù)狀況、盈利能力的劇烈變化。如果不對這些衍生金融工具的風險加以披露，極有可能導致信息使用者在經(jīng)營投資方面的決策失誤。首先，衍生金融工具以前在表外項目加以確認，容易被使用者忽略，但此類交易卻可能給企業(yè)帶來數(shù)倍的風險和報酬，對企業(yè)的未來現(xiàn)金流量造成巨大影響。在表內(nèi)列示能夠指導投資者合理預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營狀況和發(fā)展情況，做出正確的決策。其次，衍生金融工具從合約訂立到履行，價值變化很大。若按照歷史成本計算，以交易中發(fā)生的實際現(xiàn)金流量作為入賬依據(jù)，那么在經(jīng)歷利率波動后，衍生金融工具的市場價格也會隨之發(fā)生變化，難以反映衍生金融工具的真實價值。新準則規(guī)定了衍生金融工具按公允價值進行初始、后續(xù)計量，而現(xiàn)今會計人員職業(yè)操守和職業(yè)水平的提高、遠程信息交流的便捷也為公允價值的運用創(chuàng)造了條件，從而增加了會計信息的可靠性。最后，在衍生金融工具從簽約到履行的過程中，匯率、利率、價格等因素的變動會引起公允價值的變動，只要這個變動的量可以確認，雖是未實現(xiàn)的利得和損失，也可以計入當期損益。這樣，一方面為使用者提供了全面且有用的信息，另一方面，包含衍生金融工具計量的完整報表也可以幫助企業(yè)所有人考核企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績，有利于企業(yè)自我風險規(guī)避。
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作者：余姍姍 文章來源：南京航空航天大學
