中國內部審計2001.10
淺談現金流量表的編制
林駿
現金流量表是以收付實現制為基礎編制的綜合反映企業一定時期現金流量狀況的報表。
（一）現金流量表的編制方法
編制現金流量表的方法有工作底稿法和T型賬戶法，企業實務中運用的還有多欄式現金賬法、公式計算法等等；有的采用手工編制，也有的采用計算編制。
1、工作底稿法和T型賬戶法從期末資產負債表和利潤表入手，編制調整分錄并將其過入工作底稿或T型賬戶，從而得到現金流量表各項目的金額。多欄式現金賬法準確度最高，且思路清晰易懂，缺點是需對原有賬簿設置作較大調整，日常登賬的工作量加大，大型企業很少使用。
2．在經營活動現金流量
的披露方式上，直接法列示了經營活動現金流入的來源和現金流出的用途；間接法是在凈利潤基礎上，調整不涉及現金收支的收入、費用、營業外收支和應收應付等項目，據以列示經營活動現金流量。我國會計準則要求按直接法編制，并在附表中提供按間接法將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息，這樣，二者的數據可互相驗證。
（二）現金流量表編制中存在的問題
l、直接法披露的難點在于，經營活動涉及的現金收支業務繁多，實務中難以清楚劃分各個科目的歸屬，難以提高編制表效率。間接法編制難點在于如何運用逆向思維，逐一分析調整不涉及現金收支的收入和費用。
2．現金流量表中經營活動產生的現金流量項目下，現金收入被人為分為銷售商品、提供勞務收到的現金及增值稅銷項稅額，這樣分類有違相關性原則，不符合成本效益原則。
3．《企業會計準則——現金流量表》指南中避開了國外運用很廣的一些方法，而重點介紹了兩種不僅需要設置大量輔助賬簿，而且編制量大的一次性的做法，即工作底稿法與T型賬戶法。現實中，很少有企業采用這兩種方法。
4．在我國《企業會計準則——現金流量表》中，規定了“將凈利潤調節為經營活動的現金流量’冷有關項目的排列順序。將凈利潤調節為經營活動的現金流量時，需調整的項目可分四類：第一類是實際沒有支付現金的費用；第二類是實際沒有收到現金的收益；第三類是不屬于經營活動的損益；第四類是經營性應收、應付項目的增減變動。另外，與增值稅有關的現金流量沒有包括在凈利潤中，但屬于經營活動的現金流量，其增減變動凈額也是凈利潤的一個調整因素。上述四類項目列示揭示了按權責發生制確認的凈利潤與按現金收付制確認的經營活動現金流量之間差異形成的原因。但是，報表中有關項目的排列應當合乎邏輯并且符合報表使用者長期形成的思維習慣，因此，調整項目可將上述調整分類作基礎并遵循先加后減的原則進行排列。
（三）現金流量表編制方法的改進建議
l、應該修訂現金流量表準則的部分內容。（l）應取消同時按兩種方法編制同一現金流量表的模式，分別規范直接法下和間接法下現金流量表的必報項目，讓企業按業務繁簡程度，選擇某種適合的方法編制，以減少編表的難度與工作量，適應企業間的管理水平和不同會計人員業務能力存在差異的現狀。（2）應考慮適當調整項目，合并同類項，將增值稅銷項稅額統歸為銷售引起的現金流入，把增值稅進項稅統歸為購入商品所引起的現金流出。
2．總結國外編制現金流量表的經驗，結合我國國情，在此介紹以下幾種方法，以供參考。（l）賬戶分析法。這是國外比較流行的，該方法主要分為四個步驟：編制一張本年度與上年度相對照的比較資產負債表，并逐項分析除現金項目外所有項目的財務狀況變動所引起的差異；根據差異在各總賬與明細賬中分別查找原因，確認真正影響現金流入與流出的因素，并作適當歸類；按經營活動、投資活動和籌資活動三個分項編制工作底稿（這里只需計算，勿需做任何調整分錄）；根據工作底稿編制現金流量表。這一方法的關鍵在于第二步對各總賬、明細分類賬的分析，不僅有賴于會計人員對經濟業務的了解，也需要有完整的賬簿體系，尤其是明細賬體系。（2）輔助賬冊法。這種方法是目前企業較為流行的方法，具體做法又有兩種：設置多欄式現金流量輔助賬簿，平時逐項登記，月末按欄目結出余額；建立反映非現金項目變動的輔助賬冊，可以采用賬戶式的格式，賬戶兩邊設流入流出欄目，以便于匯總和年終數據的歸集。（3）按月編表法，即每月編制一份現金流量表。對于一些現金業務量大的企業，比如金融企業和其他行業中的大型企業，與其花費大量人力物力設置輔助賬簿，還不如按月編制現金流量表，年終進行匯總。這種采用化整為零的方法，既減輕了年終時的工作壓力又確保了會計信息的可靠性和及時性。（4）標行法和科目分析法。所謂標行法是指在編制現金流量表前或登記現金（包括隨時可以變現的存款和現金等價物，下同）日記賬時，在現金日記賬每筆收支業務的摘要欄標注該筆業務應填列現金流量表的“行次”，然后對相應行次匯總，據以編制現金流量表。標行法的特點是不需要另外設置賬簿，且隨時可編制現金流量表，簡便、明晰，標行法要“分五步走”即：標行、匯總、試算平衡、編表、復核。所謂科目分析法是指直接根據有關會計科目記錄，進行分析后編制現金流量表的一種方法。其優點主要是簡化了編表程序，減少了編表的工作量，可達到信息真實可靠，提高功效之目的。
（作者單位：深圳經濟特區發展財務公司）
