一、確定形成暫時(shí)性差異的項(xiàng)目
首先，企業(yè)在進(jìn)行所得稅確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息列報(bào)時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，梳理各資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，依次將會(huì)計(jì)核算與所得稅計(jì)繳有差別的項(xiàng)目列明，并列示其會(huì)計(jì)賬面價(jià)值。企業(yè)應(yīng)注意將會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)核算與所得稅計(jì)繳差別，但依所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的項(xiàng)目（如商譽(yù)的初始確認(rèn)；投資企業(yè)可控制且可預(yù)見(jiàn)不會(huì)轉(zhuǎn)回的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異）排除。
如，某企業(yè)上一年度稅率15%，本年度稅率調(diào)整為30%。上一年度資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別為20萬(wàn)元和11萬(wàn)元。本年度稅法核定的應(yīng)交所得稅為10萬(wàn)元。年末，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中存在會(huì)計(jì)核算與所得稅計(jì)繳差別的項(xiàng)目如下（見(jiàn)表1）：（1）建筑物A，原價(jià)502500元，會(huì)計(jì)上預(yù)計(jì)殘值2500元，估計(jì)使用壽命10年，已使用2年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，累計(jì)折舊10萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，稅法規(guī)定無(wú)殘值，使用壽命5年。（2）短期投資中一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)股票B，成本為10000元，期末公允價(jià)值為15000元，按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，則股票A的賬面價(jià)值為15000元。（3）一項(xiàng)存貨C原值10萬(wàn)元，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備4萬(wàn)元，賬面價(jià)值6萬(wàn)元。（4）一項(xiàng)權(quán)益法核算下的長(zhǎng)期股權(quán)投資D，兩年前初始投資成本100萬(wàn)元，低于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額20萬(wàn)元，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，初始確認(rèn)的賬面價(jià)值為120萬(wàn)元。兩年中企業(yè)根據(jù)應(yīng)享有被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的份額確認(rèn)投資收益50萬(wàn)元，同期分回現(xiàn)金股利30萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為140萬(wàn)元。（5）一項(xiàng)賬面價(jià)值為2000元的待攤雜志費(fèi)E。（6）一項(xiàng)賬面價(jià)值為10萬(wàn)元的預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用F，按稅法規(guī)定在實(shí)際支用時(shí)抵扣應(yīng)納稅所得額。（7）一項(xiàng)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入G，稅法規(guī)定按預(yù)售收入預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，假定稅法核定的可抵扣成本費(fèi)用總計(jì)150萬(wàn)元。
其次，列示會(huì)計(jì)上未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，但依稅法規(guī)定可確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)的項(xiàng)目，并將會(huì)計(jì)賬面價(jià)值列示為零。
企業(yè)有些項(xiàng)目有一個(gè)稅基，但沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債。例如，上述企業(yè)有一項(xiàng)開(kāi)辦費(fèi)H，會(huì)計(jì)核算上已計(jì)入費(fèi)用，賬面價(jià)值為0，按稅法規(guī)定在一個(gè)較長(zhǎng)的期間才允許作為一個(gè)抵扣項(xiàng)目，假定本年末還有未抵扣金額10萬(wàn)元。
二、確定資產(chǎn)負(fù)債的稅基
一是資產(chǎn)稅基的確定。“資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)計(jì)稅的收入+收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)可抵扣的金額”。對(duì)收回賬面價(jià)值應(yīng)該計(jì)繳所得稅的資產(chǎn)，因?yàn)橄薅艘再~面價(jià)值的價(jià)格收回賬產(chǎn)，不包括以高于或低于賬面價(jià)值的方式收回資產(chǎn)，“收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)計(jì)稅的收入”的金額既等于該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。上述公式變?yōu)椤百Y產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)可抵扣的金額”，體現(xiàn)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅中“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”②這一概念。公式的作用在于應(yīng)用，將如下文所示使概念性很強(qiáng)的稅基確定變得簡(jiǎn)單明了。
需要指出的是對(duì)于收回賬面價(jià)值過(guò)程中不會(huì)發(fā)生應(yīng)計(jì)稅收入的資產(chǎn)，上述公式依然是適用的。例如企業(yè)以賬面價(jià)值收回應(yīng)收賬款，稅法中應(yīng)稅收入的確定和會(huì)計(jì)中銷售收入的確定同屬于發(fā)生銷售行為的期間，收回貨款不再計(jì)繳所得稅，收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)計(jì)稅的收入為零，期間也未發(fā)生任何可抵扣所得稅的費(fèi)用，此時(shí)“資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值”，反映了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“如果這些經(jīng)濟(jì)利益是不可抵扣的，那么該資產(chǎn)稅基即為其賬面金額。”的規(guī)定。事實(shí)上，這類資產(chǎn)賬面價(jià)值的收回不會(huì)產(chǎn)生所得稅差異，已超出了所得稅準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，因此我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其包括在資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的概念中。
資產(chǎn)收回賬面價(jià)值的方式有很多種，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“在計(jì)量遞延資產(chǎn)所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)方式的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)”。③但稅基并不會(huì)如稅率變動(dòng)頻繁，除非稅法改變征稅范圍，稅基一般是不變的，即使是未來(lái)期間征稅范圍變動(dòng)，也因其是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，不必包含在本期的資產(chǎn)負(fù)債表中。因此除發(fā)生可預(yù)見(jiàn)的征稅范圍變動(dòng)特例外，可以假定資產(chǎn)以一種最能使人理解的方式收回賬面價(jià)值，這一方法的應(yīng)用會(huì)使稅基的確定更為快捷。具體見(jiàn)表1所示。
表1 資產(chǎn)負(fù)債稅基計(jì)算表 單位：元
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 未來(lái)應(yīng)計(jì)稅收入 未來(lái)可
抵扣金額 稅基
資產(chǎn) ① ② ③ ④=①-②+③
建筑物A 302500 302500 301500 301500
股票B 15000 15000 10000 10000
存貨C 60000 60000 100000 100000
長(zhǎng)期股權(quán)
投資D 1400000 1400000 1000000 1000000
待攤費(fèi)用E 2000 2000 0 0
開(kāi)辦費(fèi)H 0 0 100000 100000
負(fù)債 ① ② ③ ④=①+②-③
預(yù)提產(chǎn)品
保修費(fèi)用F 100000 0 100000 0
預(yù)收房地產(chǎn)
業(yè)務(wù)收入G 2000000 -2000000 -1500000 1500000
（1）建筑物A, 如果假定以折舊和使用期期滿以估計(jì)凈殘值的價(jià)格銷售的方式收回賬面價(jià)值，則“收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)計(jì)稅的收入”為32000元，期間稅法上可扣減的金額為30000，計(jì)稅基礎(chǔ)為32000-32000+30000=30000。也可假定企業(yè)在當(dāng)期以賬面價(jià)值的價(jià)格出售資產(chǎn)，則“應(yīng)計(jì)稅的收入”為32000元，稅法上可扣減的金額為30000，計(jì)稅基礎(chǔ)30000。（2）交易性金融資產(chǎn)股票B，假定以賬面價(jià)值15000元出售，應(yīng)計(jì)稅的收入為15000元，稅法上可扣減的金額為10000，計(jì)稅基礎(chǔ)10000。（3）存貨C，假定以賬面價(jià)值6萬(wàn)元賣(mài)出，應(yīng)計(jì)稅的收入為6萬(wàn)元，稅法上可扣減的金額為10萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)10萬(wàn)元。（4）長(zhǎng)期股權(quán)投資D，假定以賬面價(jià)值140萬(wàn)元出售，應(yīng)計(jì)稅的收入為140萬(wàn)元，稅法上可扣減的金額為100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元。（5）待攤雜志費(fèi)E,假定以2000元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓收取雜志的權(quán)利，應(yīng)計(jì)稅的收入為2000元，雜志訂購(gòu)成本在支付款項(xiàng)時(shí)已經(jīng)抵扣稅，此時(shí)可扣減的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。（6）開(kāi)辦費(fèi)H，未來(lái)可扣減的金額為10萬(wàn)元，稅基為10萬(wàn)元。
二是負(fù)債稅基的確定。具體見(jiàn)表1。“負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值+清償負(fù)債賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)計(jì)稅的收入-清償負(fù)債賬面價(jià)值時(shí)可抵扣的金額”。無(wú)論清償負(fù)債時(shí)是否會(huì)產(chǎn)生所得稅可扣減項(xiàng)，由于規(guī)定了以負(fù)債的賬面價(jià)值清償債務(wù)，不包括以高于或低于賬面價(jià)值的方式清償債務(wù)，“清償負(fù)債賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)計(jì)稅的收入”的金額既等于0。上述公式變?yōu)椤柏?fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-清償負(fù)債賬面價(jià)值時(shí)可抵扣的金額”，體現(xiàn)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅中“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”④這一概念。只是當(dāng)負(fù)債的清償不會(huì)產(chǎn)生可扣減項(xiàng)目時(shí)，如應(yīng)付賬款的支付，負(fù)債的稅基剛好等于其賬面價(jià)值，這一狀況不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，且已被上述公式和我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋。公式的提出同樣是為了更簡(jiǎn)單的確定稅基。
此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有一規(guī)定“對(duì)于預(yù)收收入，產(chǎn)生的負(fù)債的稅基是其賬面金額減去未來(lái)期間非應(yīng)稅收入的金額。”對(duì)于會(huì)計(jì)核算和計(jì)繳所得稅期間沒(méi)有差異的預(yù)收收入，例如以銷售商品或提供勞務(wù)方式清償預(yù)收賬款，貨款在清償期間確認(rèn)會(huì)計(jì)收入和計(jì)繳所得稅，“未來(lái)期間非應(yīng)稅收入的金額”為零，預(yù)收賬款的稅基為其賬面價(jià)值，此時(shí)不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)核算沒(méi)有對(duì)所得稅造成影響，同樣超出了所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有將這一規(guī)定包含于負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念中。對(duì)于會(huì)計(jì)核算和計(jì)繳所得稅期間有差異的預(yù)收收入，如上文中的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入，將會(huì)如下文所示適用于上述公式。
假定以一種最能使人理解的方式清償賬面價(jià)值，以便于快捷地確定稅基的方法依然適用于負(fù)債稅基的確定。產(chǎn)品保修費(fèi)用F，假定因發(fā)生產(chǎn)品維修行為將賬面價(jià)值10萬(wàn)元全部用完，期間不會(huì)發(fā)生應(yīng)計(jì)稅的收入，可抵扣的金額為10萬(wàn)元，稅基為0。預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入G，假定發(fā)生銷售退回，應(yīng)計(jì)稅的收入為-200萬(wàn)元，可抵扣的退貨成本為-150萬(wàn)元，稅基為150萬(wàn)元。
三、確定暫時(shí)性差異并計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債
“暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額”，分為可使未來(lái)期間稅金增加的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可使未來(lái)期間稅金減少的可抵扣暫時(shí)性差異。具體見(jiàn)表2。“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=（資產(chǎn)賬面價(jià)值-稅基）+（負(fù)債稅基-賬面價(jià)值）”；“可抵扣暫時(shí)性差異=（資產(chǎn)稅基-賬面價(jià)值）+（負(fù)債賬面價(jià)值-稅基）”遞延所得稅資產(chǎn)是指企業(yè)已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分，遞延所得稅負(fù)債是指企業(yè)當(dāng)期和以前期間應(yīng)交和未交的所得稅。因此而產(chǎn)生的所得稅影響可能作為所得稅費(fèi)用或收益計(jì)入當(dāng)期損益，也可能直接計(jì)入所有者權(quán)益，企業(yè)應(yīng)區(qū)分“計(jì)入當(dāng)期損益”和“計(jì)入資本公積”兩類進(jìn)行歸集。“遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×稅率”；“遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×稅率”。具體見(jiàn)表2所示。
表2 遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債計(jì)算表
項(xiàng)目 可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債
當(dāng)期損益 資本公積 當(dāng)期損益 資本公積
資產(chǎn) ⑤=④-①>0 ⑥=①-④>0 ⑦=⑤×稅率 ⑧=⑥×稅率
建筑物A 1000 300
股票B 5000 1500
存貨C 40000 12000
長(zhǎng)期股權(quán)
投資D 400000 120000
待攤費(fèi)用E 2000 600
開(kāi)發(fā)費(fèi)用H 100000 30000
負(fù)債 ⑤=①-④>0 ⑥=④-①>0 ⑦=⑤×稅率 ⑧=⑥×稅率
產(chǎn)品保修
費(fèi)用F 100000 30000
預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入G 500000 150000
合計(jì) 740000 408000 222000 122400
遞延所得稅資產(chǎn)可收回性測(cè)試：
預(yù)計(jì)可轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn) 222000
應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 222000
此外，還要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行可收回性測(cè)試。新所得稅企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。”也就是說(shuō)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為本期計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)與預(yù)期可轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)中的最小值。假定本企業(yè)在未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益。
四、確定本期所得稅費(fèi)用
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與稅基確定的暫時(shí)性差異是一個(gè)累計(jì)數(shù)，由些計(jì)算出的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債是期末資產(chǎn)負(fù)債表中的報(bào)出數(shù)。利潤(rùn)表中的本期所得稅費(fèi)用必須根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和期初期末的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債倒擠出來(lái)。“本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期遞延所得稅負(fù)債增加額-本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)- 期初遞延所得稅資產(chǎn)）”。具體見(jiàn)表3所示。
表3 所得稅費(fèi)用計(jì)算表
本期應(yīng)交所得稅 100000
加：本期遞延所得稅負(fù)債增加額 12400
期末遞延所得稅負(fù)債 122400
減：期初遞延所得稅負(fù)債 110000
減：本期遞延所得稅資產(chǎn)增加額 22000
期末遞延所得稅資產(chǎn) 222000
減：期初遞延所得稅資產(chǎn) 200000
本期所得稅費(fèi)用 90400
需要指出的是，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量”，也就是說(shuō)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債。但在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，稅率變動(dòng)并不需要特別的處理，因?yàn)樵诶眠f延所得稅資產(chǎn)負(fù)債期初期末數(shù)倒擠本期所得稅費(fèi)用時(shí)，這一變化已被考慮進(jìn)去，這也是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法優(yōu)于損益表債務(wù)法的地方。
資產(chǎn)負(fù)債表日，該企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：所得稅 90400
遞延所得稅資產(chǎn) 22000
貸：應(yīng)交所得稅 100000
遞延所得稅負(fù)債 12400
