美國成本會計先驅：杰羅姆·李·尼科爾森
一、個人生平簡介
1863年，尼科爾森出生于美國新澤西州的特倫頓。早年生活在賓夕法尼亞州的匹茲堡，并曾在那里的公立學校接受初級教育。讀完公立中學后，進入賓夕法尼亞的匹茲堡大學商學院學習，大學畢業后即進入商界。到1889年時，時年26歲的尼科爾森就已經積累了豐富的會計從業經驗以及商業營銷經驗，他決定辭職離開所任職的私營企業，在紐約市注冊開設了自己的工作室，主要是以執業會計師和管理顧問雙重身份從事管理咨詢服務。由于其特定的服務內容，不久，尼科爾森和他的公司在咨詢和成本會計領域開始變得有名并引起了業界的廣泛的關注。尼科爾森在賓夕法尼亞鐵路局工作時，曾被分派去計算火車頭的供水成本，沒有想到的是，這引起了他對成本會計和工業工程的興趣，并由此而將其余生精力均都投入其中。1911～1917年，他在紐約大學和哥倫比亞大學多次舉辦有關成本會計的演講，1917年被任命為商貿局成本會計分部主任，在這個職位上，他主要負責戰時契約成本核算管理，同時擔任聯邦貿易委員會的成本咨詢專家。1917年下半年，他還被任命為軍官預備隊軍械部少校，主管會計工作。第一次世界大戰期結束后不久，他來到伊利諾伊州的芝加哥，創立了杰羅姆·李·尼科爾森成本會計聯誼會，提供成本會計方面的指導，以及培訓會計師的實際操作能力。他敏銳地覺察到對公眾進行這種知識普及與加強學習的必要性，并對培養這個專業上有能力的人非常感興趣。美國會計學家麥克勞德博士在尼科爾森的訃告中就曾寫道：“這項工作對少校來說是神圣的，但疾病使他不得不放棄它”。
尼科爾森曾是許多職業組織的成員與組織者。1901年，他獲得紐約注冊會計師資格；1902年，成為紐約州注冊會計師協會的會員，并擔任該協會的第一任副主席；1906年，加入美國公共會計師協會（American Association of Public Accountants，簡稱AAPA）并一直積極活躍在該組織中，直到1916年AAPA更名為美利堅會計師本文由論文聯盟http://www.LWlm.cOm收集整理協會（Institute of Accountants in the United States of America，簡稱IAUSA）為止。1919年，美國全國成本會計師協會成立，該協會會員由會計師與工程師兩方面組成，從此，會計師與工程師開始結合研究標準成本問題，其研究成果被推廣。尼科爾森在職業組織中作用最大的是全美成本會計師協會（the National Association of Cost Accountants，簡稱NACA）亦即現在的美國管理會計師協會（Institute of Manageme論文聯盟WWW.LWLM.COM整理nt Accountants，簡稱IMA），并擔任協會的第一任會長，他對美國成本會計的發展作出了卓越的貢獻。
因為健康方面的緣故，尼科爾森退休后在加利福尼亞度過了他人生中最后兩年歲月。有學者評論認為，退休只是他遷徙的假象。他的退休，不是為了去加利福尼亞休養，而是為了開一家工業工程公司。
1924年11月2日，尼科爾森在舊金山逝世，享年61歲。尼科爾森是勤奮的一生、戰斗的一生。正如麥克勞德博士評價的那樣：“尼科爾森是一個斗士，他的人生就是一場永無止境的征服的戰爭”。
二、理論與實務主要貢獻
成本會計在經過百余年的痛苦發展之后，隨著當時美國經濟的快速發展需要，終于于19世紀80年代脫穎而出，成為會計學的一門新的學科分支。1885～1920年，現代成本技術的核心已經形成。在某種程度上，當時的成本會計實務也趨于標準化：實踐中采用了可行的間接費用分配方法；成本賬戶和財務賬戶得以結合；標準成本制度已經通行。所以，與其說尼科爾森是一個革新家，倒不如說他是一個集成者，他的主要貢獻就在于組織、推進和傳播這門新知識，使成本會計從少數公司擴大到眾多的20世紀初仍未建立成本會計制度的制造公司。起初，尼科爾森只是以批判性的觀點撰寫成本會計文章，后來則開始出版著作，他在成本會計發展方面的貢獻與代表性文獻主要有三個方面。
洛杉磯州立大學（Los Angeles State Collage）的倫納德·W·海恩（Leonard W. HEin） 教授于1959年在《會計評論》（The Accounting Review）第1期上撰文，專門對尼科爾森的學術功績進行了全面的評價，并稱其為美國的“成本會計之父”，并高度地評價其人生的六十一年中實實在在的會計成就，倡導人們應當關注這些成就，并強調人類會計歷史的鍛造者和他們留下的會計遺產不應該從人們的記憶中消除。
海恩首先通過一個事例，說明會計專業人員了解會計發展歷史的重要性。這個事例是，一群注冊會計師在一起討論美國成本發展歷史的問題時，大多數人尚不知J.李.尼科爾森為何人。海恩認為，這一事例可引發如下思考：首先，是作為一門專業，人們是否忽視了歷史，忽視了創造歷史的人們所取得的成就。其次，不能僅對怎樣做的手法感興趣，而對歷史因素和特征不予考慮，現實情況是，目前少有寫陳述歷史的文章。第三，會計絕非一個新的專業。有證據證明，人類開始記賬的歷史可以追溯到人類開始寫字時。但是會計作為現代意義上的一門專業還是相當年輕的。會計的許多傳統是人們的生命周期中發展起來的。第四，會計是一門正在發酵中的專業。在相同的生命周期里，會計這一管理活動從書本上的管理者變成了整個商業范圍內備受尊重的權威，而下一個生命周期它
學傾向于教授初學者們原理方面的內容，卻忽略了幾乎所有它的歷史和傳統慣例，這些問題在大學會計教育中確實存在。海恩認為，對會計先驅成就的深入研究能幫助我們進入一個更加密切的會計領域，這是一個既有趣而且也很有發展潛力的問題。接著，他以J.李.尼科爾森為例子。他做了些什么獲得了上述成就。他的最重要貢獻就是從編寫重要書籍到發展延伸出一個學科，從提供直接的咨詢服務到成為大學講師，從一個重要的財務會計領域進入到同樣重要的成本會計領域。
海恩認為，尼科爾森貢獻了很多成本會計方面的文獻。如果僅憑其出版物數量來和他那個時代部分文思如泉作家比的話，他不能算是一個高產的作家，但他的書卻是那個時代引用的重要標準，他們對當時正在美國逐步壯大的成本會計領域做出了持久性的貢獻，會計文獻的本質就在于他們持久性的價值能被現在的文獻所吸收利用。
海恩認為，如果從現時的會計準則要求的角度分析，尼科爾森并不總是正確的。例如，他是把投資過程的收費作為成本的擁護者之一，從而引發了學界的一場曠日持久的學術論爭。據查，早在19世紀早期，法國人米戈達爾就于1827年7月發表觀點，建議把利息包括在資本中，當作損益中的一項費用。直到今天，一些成本會計教科書中甚至將這項費用視作是管理決策的一種輔助性費用。尼科爾森的第一件重要工作，就是于1909年，出版了《尼科爾森的企業組織和成本》（Nicholson on Factory Organization and Costs）。
海恩認為，當讀者在享受尼科爾森給成本會計領域所做的貢獻時，專業上的成就并不能傳達出他的個性特征。尼科爾森的朋友和助手認為，他是一個親切但是很執著的人。麥克勞德博士說：“他一旦克服一個難題或者取得一次成功后，馬上就會投入到下一個問題之中。他的雄心抱負從來沒有被實現過，也不可能實現。他人生的快樂來自于征服，而不是關注那些已獲得的成功。因此，他的臉永遠總是仰望著高處。”麥克勞德博士曾經描述了其所知的一件有關尼科爾森的軼事：“當他還住在芝加哥時，受邀去參加我們分會的演講。在去火車站的路上，他所乘坐的出租車和一輛卡車不幸相撞，他從出租車的玻璃窗中被甩了出來，頭部被劃了兩個深深的傷口，胳膊被飛濺的玻璃碎片劃傷。警察趕到現場后，立即叫了一輛私人汽車來，并問他想去哪家醫院？但是，少校憤怒地回答‘不去醫院，送我去火車站’。然后，他在汽車站上了他所要搭乘的火車。幸運的是，剛恰火車上有一個醫生，幫他包扎了傷口。他帶著傷趕到會場，堅持做完他的演講，這就是他的做人方式。”
海恩認為，尼科爾森對其成本管理思想的傳播是不遺余力。在他去世前不久，在《管理周刊》舉行的一個系列活動期間，他先后連續做了其認為對原全美成本會計師協會（NACA）來說是“微不足道”的四場演講，即：周二晚上的“工資系統和它與管理的關系”；周三通過無線電廣播演講的“作為管理功能之一的預算控制”；周四在百分之百俱樂部前“關于管理”的演講；周五在美國機械工程師協會（ASME）關于“管理的功能”。這就是他對“微不足道”的理解——他的疾病已經迫使他不得不“退休”去加利福尼亞休養身體去了。
加利福尼亞州立大學（The California State University）的會計史學教授邁克爾·查特菲爾德（Michael Chatfiel論文聯盟WWW.LWLM.COM整理d）在評價尼科爾森時指出：今天人們之所以對尼科爾森感興趣，是因為：第一，他改進和傳播了變化后的成本會計知識；第二，作為早期的成本會計學家，他在大學講授成本會計，并推進成本實務的標準化，促進學院派和實務派的相互溝通；第三，他創建了全美成本會計師協會（NACA）；第四，他的著作和文章不僅反映了那個時代最先進的會計實務技術，而且預見到了未來成本會計的發展趨勢。
三、主要論著簡析
（一）《尼科爾森與工廠組織和成本》（1909） 尼科爾森的第一部重要著作名為《尼科爾森與工廠組織和成本》（Nicholson on Factory Organization and Costs），該書完成于1909年，該書是一部綜合性很強的書籍，涵蓋了當時著名的成本會計理論和實務，也包括了作者大量的原始貢獻，因而，也是一部總結和推動當代成本會計實務發展的巨著。這部書的主要貢獻在于：全面描述了工廠的工作程序和工藝流程；詳細說明了每種方法的適當使用；解釋了怎樣累計部門成本并在生產過程中的后續步驟加以結轉；建議使用匯總材料領用單，以便于過入存貨分類賬并發揮過渡賬戶的作用；提出了若干種余料處理的會計方法，并建議采用改進的永續盤存制度；提出銷售及管理費用并不增加制造產品的價值，應從間接費用分配中剔除；提出新的機器小時比率法（New Machine Rate），建議將人工和間接費用首先按部門集中，然后按每一產品的機器工時比例加以分配；等。尼科爾森的書，使困擾會計學者一個多世紀的間接費用分配問題有了初步的解決辦法。對尼科爾森該書的最好理解和詮釋可能為：談書包括對25種產品的訂單表格的解釋，包含了28張時間表格和14張付費登記單。而在第一次世界大戰期間的任何會計討論，每一種商業表格都會以一種徹底的、不同一般的方式呈現出來。這本書的若干特點均體現出，它是尼科爾森是作為一個成本會計實踐者的如實反映，它有一種手冊的風味，而不是教科書的方式。它包含非常詳細的說明，并且告訴讀者如何選擇最適合自己的方法。當然，在美國學界關于這本書褒貶不一。麥克勞德博士說：“我們應該公正的評價尼科爾森，在他去世之前，他誠摯的表示后悔寫了這本書。”尼科爾森在咨詢公司的伙伴約翰.F.D. 羅爾巴赫則曾頗顯滑稽地說：“尼科爾森少校對我第一次介紹成本會計就是關于原材料問題。因此，我的第一份工作就是拿著這些原材料并分配給我的顧客們。所以我很熟悉他在原材料上的第一份工作。”羅爾巴赫先生使用“原材料”這一詞，大概是參考了尼科爾森對會計中清點存貨問題的關注。海恩在嘗試著評價尼科爾森的學術貢獻時提出，一個現代理論家會傾向于把尼科爾森劃為一個綜合者而不是看作一個創新者，這并非是在貶低合成性理論——它是一個重要且必要的方式——因為尼科爾森是一個標準的出類拔萃的理論綜合者。但是無論如何，他也是一個創新者，其特長就是比綜合者更加超越一點，就是提升、強調和改善學術前輩的工作。當然這些創新不會總是能獲得預期的成果。偶爾，尼科爾森也會偏離目標，其觀點會被會計專業人士認為不可接受或沒用而遭拒絕。但利用失敗來評論一個人，是在使用錯誤的標準，因為一個永遠不會失敗的人是一個永遠都沒有去嘗試的人。著名的成本會計專家、曾任美國阿拉巴馬州大學商學院院長、美國會計學會會長（1951年～1952年）和美國大學商學院聯盟主
席（1964年～1965年）塞繆爾·保羅·加納（Samuel Paul Garner）教授認為，尼科爾森所做的是一項綜合性工作，這本書是一件綜合性極強的作品，故在其代表作《1925年前成本會計的發展》中高度的贊揚了此書，認為其至少是他自己作品綜合性的12倍成就。加納表彰了尼科爾森書中的許多重要貢獻。例如，提議對請購單做匯總以此作為商店分類賬和成本記錄的輔助記錄，在這個同樣與原料相關的會計方法方面，他是實際運用永續盤存制度的典型代表。雖然他不是第一個提出這個想法的人，但是他進一步完善了這個想法，他設計了原材料分類賬簿，使其不僅能夠計量，還能在已經指明的平衡下接受和使用。加納贊揚了尼科爾森對幾種會計方法的發展，盡管早期有些學者已經在這個領域做了研究，但是他覺得后來學者的著作只是對尼科爾森方法作出的詳細描述而已。在用不同的會計方法來劃定和整理成本方面，尼科爾森很有遠見，他漏掉的僅僅只是現在認為是理所當然的觀念，比如存貨價值等價物和對已售商品成本的歸集。他顯然是在一個積累或沒有積累，也就是逐漸上漲或不是逐漸上漲成本的基礎上，確立成本會計這一觀念和相對優點的第一人。
（二）《成本會計：理論和實務》（1913） 尼科爾森的第二部重要著作名為《成本會計：理論和實務》（Cost Accounting： Theory and Praclice），該書完成于1913年。這部書實質上是尼科爾森在哥倫比亞大學和紐約大學教學經驗的總結，是一本教科書而不是一本手冊，反映了尼科爾森作為一個大學老師在紐約大學和哥倫比亞大學的學術影響，從一個側面揭示了尼科爾森的綜合能力和在學術上的成長。該書曾于1978年由Arno Press出版公司納入其組織編纂的“當代會計思想發展系列叢書”再版。2010年，該書又由Kessinger Publishing公司再版發行。這部書在成本會計理論與實務上一個最顯著的貢獻，就是說明了怎樣將工廠成本由相關賬戶集中到總賬賬戶上，而其最引人注目的是關于業務部門與間接服務部門的劃分，以及輔助生產部門和管理部門所形成產品生產間接費用分配方法。同時，他還建議以預計后進先出法（last-in，first-out，LIFO）的現時價格來估計銷貨成本。而另一個歷史性的重要貢獻則是通過運用交互賬戶將公司的一般性財務賬項集成在一起，因為在研究什么是成本以及如何做成本賬之外的其他方面，他均做得很好。特別是在對公司組織結構，比如成本部門和公司其他部門之間的關系方面就很感興趣。
（三）《有利可圖的管理》 《有利可圖的管理》（Profitable of Management）一書，也許是尼科爾森的最后一部著作，該書的篇幅很小，僅有117頁，但其綜合性很強。在管理理論和實踐方面的現代作者，可以仔細閱讀這本書并且會發現在當代著作中并不大提倡的觀點。該書內容包括對辦公和銷售過程的成本的管理，以論文聯盟WWW.LWLM.COM整理及設定比較和控制標準的建議。盡管直到今天，這些程序也沒有完全被采納，但因為辦公費比公司的成本增長得快，這些控制在現在看來比19世紀20年代要有意義的多。尼科爾森也知道，利潤分析的問題來自于流動價格水平，他推薦了一種產品成本定價方法，即產品以現行價格賣出。然而，他自己當時也不是很清楚，他所提倡的方法是否就是后進先出法或者是次進先出法。這種方法就是——如果這個過程是緊接著的，那么商品就是以它的實際成本價格入賬，但是用于使用的卻是替代價格，有關兩者造成的差額由商店的會計人員作出調整——這種解釋好像就是后進先出法，因為材料的計價仍然不是很合理。雖然后進先出法在會計這個領域還是沒有被接受，但是一些會計學者認為這種方法彌補了后進先出法帶來的時間上的延后的問題。尼科爾森在《管理》（Administation）雜志上發表的一篇文章中，概括性地提出了六個觀點，以協調成本部門和其他部門的關系，從而減少管理成本以提高工作效率。（1）成本部門和其他部門之間的人際關系必須融洽。這個觀點大家幾乎都贊成，但是缺乏一定的和諧性卻是經常的事。努力地去消除一些小的或者大的不和諧因素會提高成本部門的效率。（2）成本會計師必須提供相關的報告。其他部門的執行人員需要這種報告。該觀點強調了成本部門的本質是提供服務，特別是服務其他部門。尼科爾森總是強調各部門的總經理需要具備基層管理能力。（3）成本會計人員在和其他部門的總經理處理事情時，必須善于交際和機敏，但是也要用足夠的力量去維持一些必要的準則。現代管理思維基本上和尼科爾森早期形成的觀念相同，除了權利應該只局限在某些人物上外，首席成本會計師對于除成本會計部門以外的部門沒有直接的權力。（4）成本部門應該在管理間接費用這方面培養管理人員，并極力推薦成立產品計劃部門。產量越多，由于一定的固定成本在產量之間進行分攤，則單個產品的成本就會越低，這方面的管理人員應該對產品加以控制。既然產品計劃和控制已經難以實施，這個理論就失去了效力。但是，他在培養間接費用管理人才這方面的觀念，雖然無法實現，仍是一個理想的目標。（5）成本部門應該將勞動力、材料、分攤的間接費用，以及產品的比較成本提供給工廠經理，相關部門應該將銷售額的變化成本信息提供給銷售部門。這個過程的目的和教育目的是相類似的。如果銷售部門知道，隨著銷售的變化其成本會如何變化，這相對于僅僅知道某個銷售水平下的剩余產量而言，了解這個關系將會更加有意義。
（四）關于成本信息服務于會計決策問題 尼科爾森的后期作品中，預計了成本數據對決策的有用性和成本控制中的行為控制，他圍繞這一主題撰寫了許多文獻，比如1921年發表的題為“成本部門與其他部門的關系”的文章，以及對《管理周刊》（Management Week）所發表的談話等。尼科爾森作為管理咨詢公司的領導人，注意力始終集中在成本會計和工業效率的關系上，其強調成本會計是一項服務
決于對其他部門的有用性。成本會計師既要與管理人員往來又要與各個工長打交道，因而必須非常老練，并充分利用、實現成本控制的組織紀律，其強調每一管理層次提供適當成本數據的重要性，并教育工長和部門經理認識到間接費用是成本控制的第一步。成本會計師應當論文聯盟WWW.LWLM.COM整理給部門經理提供可用于比較的材料、人工、間接費用、產量和存貨的成本，每一生產部門反過來應通知銷售部門這些數據將怎樣隨銷售量的變化而變化。
