摘要：從稅制原理上看，增值稅征收范圍應覆蓋所有商品和勞務。然而，出于公平、技術、成本等原因，開征增值稅的國家普遍對部分商品或服務免征增值稅。EU、OECD國家的增值稅實踐為其他各國的增值稅改革提供了重要啟示，在借鑒這些國家的成熟經(jīng)驗及結合我國實際情況的基礎上，建議我國未來增值稅征收范圍與免稅范圍的總體目標為覆蓋所有商品和勞務并盡量減少免稅項目。
關鍵詞：增值稅；征收范圍；免稅范圍
一、增值稅征收范圍的理論標準：全面覆蓋
“現(xiàn)代歷史上，沒有哪個稅種比增值稅在世界各國蔓延得更快”。從1948年法國引入增值稅，僅用半個世紀的時間增值稅就遍布世界近150個國家。如此快速的發(fā)展表明增值稅存在其他稅種不可比擬的優(yōu)勢。通常而言，任何稅種發(fā)揮其理論上的優(yōu)勢總要滿足一定條件。理論上，對于規(guī)范的增值稅制度而言，征稅范圍越寬，覆蓋面越廣，涉及地域越完整，就越能保證增值稅運行機制的職能發(fā)揮，最大限度地發(fā)揮增值稅的職能作用，即所謂的“全鏈條、全覆蓋”所具有的作用。
?。ㄒ唬┰鲋刀愔挥腥娓采w才能避免重復征稅
如果增值稅不是全面覆蓋，在增值稅鏈條斷裂的地方可能產(chǎn)生重復征稅。征收范圍越小，重復征稅現(xiàn)象越明顯；增值稅鏈條斷裂越是靠近生產(chǎn)的前端環(huán)節(jié)，重復征稅越顯著，對市場行為的扭曲也就越嚴重。因為當企業(yè)使用非增值稅應稅產(chǎn)品作為中間投入時，就無法抵扣中間投入的已繳稅款，這一部分稅款將進入產(chǎn)品的成本，當企業(yè)出售產(chǎn)品而繳納增值稅時將產(chǎn)生重復征稅。重復征稅的弊端在于它扭曲了企業(yè)行為，違背了商品稅不應因征稅而改變納稅人行為的中性要求，也不利于專業(yè)分工。全面覆蓋的增值稅因其鏈條完整，表現(xiàn)出不對中間投入征稅的特點，有效克服了重復征稅的弊端。
?。ǘ┰鲋刀愔挥腥娓采w才不會改變產(chǎn)品的相對價格
非全面覆蓋的增值稅所導致的重復征稅弊端的本質(zhì)在于，只對部分產(chǎn)品征收增值稅將改變產(chǎn)品的相對價格。Friedlaender（1967）從理論上分析了增值稅和營業(yè)稅對相對價格的影響，其結論表明：營業(yè)稅會改變產(chǎn)品相對價格，其實際稅率要遠大于法定稅率；只有對所有環(huán)節(jié)、所有產(chǎn)品開征統(tǒng)一稅率的增值稅才不會改變產(chǎn)品的相對價格，才符合中性原則。所以，全面覆蓋是增值稅保持中性而不影響相對價格的必要條件。
?。ㄈ┰鲋刀愔挥腥娓采w才能不損害帕累托生產(chǎn)效率
在市場經(jīng)濟條件下，價格是資源配置的信號。相對價格的改變會影響資源配置從而損害經(jīng)濟效率。在西方經(jīng)濟理論和最優(yōu)稅制理論中，帕累托效率是衡量經(jīng)濟效率的重要標準，具體包括帕累托生產(chǎn)效率、帕累托交換效率以及帕累托生產(chǎn)與交換的效率。兩位諾貝爾獎得主Diamond和Mirrlees以帕累托生產(chǎn)效率為標準證明了全面覆蓋的增值稅優(yōu)于其他形式的銷售稅。Diamond和Mirrlees認為，要保證所有生產(chǎn)都是有效的（滿足帕累托生產(chǎn)效率），就不應對企業(yè)間交易征稅，也就是說不應對中間產(chǎn)品征稅。因為，在企業(yè)沒有經(jīng)濟利潤的假設下，對中間產(chǎn)品征稅一定會影響最終產(chǎn)品的價格，從而損害帕累托生產(chǎn)效率。不對中間產(chǎn)品征稅的原則被稱作商品稅的“第一原則”，而增值稅只有全面覆蓋才能達到不對中間產(chǎn)品征稅原則的要求。
二、EU和OECD國家增值稅征收范圍的實踐概況：對部分行業(yè)免稅
任何稅種的理想模式幾乎都不可能在現(xiàn)實中完全實現(xiàn)，因為稅制的實際演變要受多種因素影響，增值稅亦不例外。雖然增值稅在理論上要求應覆蓋所有商品和勞務，但實踐中各國還是規(guī)定了部分免稅項目。其中，歐盟（EU）和經(jīng)合組織（OECD）國家的增值稅在實踐中取得了豐碩成果，其成功經(jīng)驗對我國未來增值稅制的建設具有一定參考意義。
（一）增值稅免稅的早期模板：EU第六號法令EU1977年頒布的第六號法令
是增值稅實踐中較好的樣本。該法令原則上不鼓勵增值稅免稅，對免稅項目給出了指導性意見，將免稅項目劃分為公益活動和其他免稅項目兩個大類。其中，公益活動包括：醫(yī)院及醫(yī)療護理；牙科服務；人類器官、血液和母乳；救護車服務；學院或大學教育；職業(yè)培訓和再培訓；私人教育；體育；福利和社會保障工作，包括養(yǎng)老院；同保護青少年有關的服務；宗教；以政治、工會、宗教、愛國、哲學或以人性為目的的組織；文化服務；公共郵政服務（客運及電信服務除外）；廣播電視（商業(yè)行為除外）；對會員提供的服務（要求以等價交換為原則）。其他類免稅項目主要為：金融交易；保險及再保險；樓房及其建筑物，首次購得除外；不動產(chǎn)的租賃（不包括：旅館住宿、度假地、停車場、歐盟法律規(guī)定為不動產(chǎn)的設備和機器、保險箱的租用）；土地；博彩；郵票及類似印花。EU第六號法令自實施至今已經(jīng)過多次修正，但其對免稅項目的指導意見仍是各國制定免稅條款時的主要參考依據(jù)。
（二）增值稅免稅的近期典范：OECD報告
OECD最新發(fā)布的2010年消費稅報告總結了OECD國家的增值稅免稅現(xiàn)狀。其分類方式與EU第六號法令略有不同，將免稅項目分為標準免稅和免稅兩個類別。其中標準免稅包括：郵政服務；教育；非營利組織的非商業(yè)活動；體育；文化（廣播和電視除外）；保險和再保險；不動產(chǎn)的租賃；金融服務；博彩；土地和建筑的出售和轉(zhuǎn)讓；某些募集基金的行為。標準類別之外的項目不同國家有所區(qū)別，例如：丹麥對客運、殯葬、部分藝術品以及旅游代理機構給予免稅；意大利對出租汽車和殯葬免稅；日本對社會福利服務、某些殘疾人使用的器具、行政服務、安全服務等給予免稅；瑞士對某些機構工作人員的派遣、某些二手貨物、文學藝術作品以及版權實行免稅。但總體而言，OECD成員國除標準之外的免稅項目十分有限。
