所謂的企業并購是指在市場機制作用下，企業為了獲得其他企業的控制權而進行的產權交易活動。并購在國際上通常被稱為“M&A”，即英文Merger & Acquisition。企業并購主要包括公司合并、資產收購、股權收購三種形式。企業并購的動因主要是：謀求企業經濟實力的增長，促進企業擴張；追求規模經濟和獲取壟斷利潤；獲取先進技術與人才，跨入新的行業；收購低價資產從中謀利或轉手倒賣和買殼上市。企業在并購過程中存在不少稅收風險，如果不盡早識別，則會使并購后的企業承擔不必要的風險。因此，在企業并購過程中，如何防范涉稅風險是并購各方應該重視的問題。
（一）企業并購中的涉稅風險分析
一般來講，企業在進行并購中，存在以下幾方面的稅收風險：
1、合并虧損企業的稅收風險：合并企業彌補了被合并虧損企業的虧損。
企業在發展過程中，有時會遇到吸收合并其他虧損企業的機會，甚至有少數企業試圖采用吸收合并虧損企業的方法，達到降低稅負和逃避監管的目的。其實，合并企業合并被合并虧損企業，被合并虧損企業的虧損不一定可以在合并企業得到彌補。因為根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規定，企業合并業務區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定（簡稱“一般重組”）和特殊性稅務處理規定（簡稱“特殊重組”），合并企業不得彌補或限額彌補被合并企業的虧損。即根據財稅[2009]59號文的規定，適用于一般重組的吸收合并，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。適用于特殊重組的吸收合并，合并企業限額彌補被合并企業的虧損。可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額＝被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。因此，限額彌補時，如果被合并企業凈資產為零或負數，可由合并方彌補的虧損金額等于零。
基于財稅[2009]59號的規定，合并企業合并被合并虧損企業時，被合并虧損企業的虧損不一定能夠完全在合并企業得到彌補。只有在特殊重組的吸收合并過程中，被合并虧損企業的虧損也只能在合并企業中限額彌補，在一般重組的吸收合并過程中，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。而且根據財稅[2009]59號的規定特殊重組的吸收合并必須滿足以下條件：
1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
3、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
4、企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并。
基于特殊重組的吸收合并必須滿足的以上四個條件，企業不以合理的商業目的且只以降低稅負為目的合并一些與自身業務毫無關聯虧損企業的行為，不符合財稅[2009]59號文中帶有反避稅特征的限定條件，那么，稅務機關可以依據財稅[2009]59號文的規定將其合并行為認定為一般重組，被合并方的虧損也不得在合并企業中彌補。另外，無論是一般重組還是特殊重組，企業想通過吸收合并虧損企業進行避稅的行為不僅不會實現其降低稅負和逃避監管的目的，而且還可能會因為吸收合并虧損企業為自身的發展背上沉重的包袱。
2、被并購企業未履行應盡的納稅義務和有關債務的風險。
（1）被合并企業應盡而未盡的納稅義務和承擔的債務由合并后企業承繼，增加了合并企業的稅收負擔和債務風險。
如果以公司合并形式進行并購，根據《中華人民共和國公司法》第一百七十五條的規定，公司合并時，合并各方的債權、債務，應當由合并后存續的公司或者新設的公司承繼。因此，被合并企業應盡而未盡的納稅義務和承擔的債務，在合并之后，由于承繼關系的存在，合并后的企業就會面臨承擔合并前企業納稅義務的風險。
案例：
吳江某貿易公司因拓展業務、擴大規模需要，于2011年11月3日，與蘇州一科技公司達成了合并協議，由貿易公司合并該科技公司，并履行了清算和變更登記手續，科技公司被解散并入了貿易公司。2012年3月1日，原科技公司的債權人某網絡公司找到貿易公司，要求貿易公司償還科技公司拖欠的上年度的網絡服務費90000元。貿易公司發現科技公司在合并時隱瞞了這一債務，于是拒絕清償。后網絡公司將貿易公司起訴到法院，要求該貿易公司承擔科技公司拖欠的上年度的網絡服務費。請問，該貿易公司是否該承擔該筆網絡服務費？由其承擔被科技公司隱瞞的債務是否合理？
分析：
《中華人民共和國公司法》第一百七十五條規定“公司合并時，合并各方的債權、債務，應當由合并后存續的公司或者新設的公司承繼”基于此規定，該貿易公司應該承擔被其合并的原科技公司拖欠的上年度網絡服務費90000元，貿易公司不能以不知情為由拒絕。
對貿易公司而言，如果由其最終承擔這筆網絡服務費顯然是不公平的。針對此類合并中的風險，我們建議擬合并其他公司的公司或個人應當采取以下措施予以防范：一、可以在合并協議中規定相關的條款追究責任人的責任，并要求被合并企業股東做擔保；二、在進行合并時，應當對被合并企業進行詳細的調查了解。
（2）并購前目標企業應盡而未盡的納稅義務直接影響并購后企業的財務狀況。
如果以資產收購或股權收購形式進行并購及同一、非同一控制下的控股合并，同樣會產生一系列的稅收問題。
第一，一家企業通過資產收購、股權收購及控股合并取得目標企業的控制權后，根據《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法核算。因此，目標企業的損益變化可能會在很大程度上影響并購后企業的損益。如果并購前的目標企業未履行其應盡的納稅義務，并購后再履行的話，勢必會減少并購后企業的損益。
第二，并購后企業集團根據《合并會計報表暫行規定》、《企業會計準則第33號———合并財務報表》的規定進行財務報表的合并，在這種情況下，并購前未盡的納稅義務甚至會影響整個企業集團的財務狀況。
（3）并購前目標企業應盡而未盡納稅義務，將虛增目標企業的凈資產，增加收購企業的收購成本。
如果目標企業存在應盡而未盡的納稅義務，該納稅義務實際上是對國家的負債，但并購前尚未在會計報表中體現。這直接導致目標企業的股東權益虛增，收購企業收購時將付出高于其實際凈資產的收購對價，增加了收購成本。
（4）并購前目標企業應計而未計相關涉稅事項，不僅會增加收購企業的收購成本，而且會增加并購后企業的稅收負擔。
如果目標企業存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產、少計未計可在以后年度彌補的虧損、少計未計未過期限的稅收優惠額等情形，在企業并購時將產生兩個后果：第一，目標企業存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產情形的，虛增了目標企業的股東權益，增加了收購企業的收購成本；第二，根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規定，因符合條件不選擇所得稅清算而選擇特殊性稅務處理的企業合并，可由合并企業在限額內彌補被合并企業未過期限的虧損額。該文件還規定，在吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠。因此，目標企業存在少計未計可在以后年度彌補的虧損、少計未計未過期限的稅收優惠額情形的，并購后企業可能少享受因并購的資產所繼承的稅收權益，從另一角度來看，增加了并購后企業的稅收負擔。
