《中華人民共和國企業所得稅法》自2008年1月1日開始實行，其中第五條規定，企業應納稅所得額是企業每一納稅年度的收入總額，減去不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。收入總額是指企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，主要包括：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。在該公式中，計算應納稅所得額時，需要從收入總額中減去不征稅收入和免稅收入部分，所以企業必須分清不征稅收入、免稅收入以及應稅收入。
《新企業所得稅法》將不征稅收入、免稅收入以及應稅收入做了詳細的界定和相應的改變，這將對企業進行合理的稅收籌劃提供了更有利條件。與原企業所得稅法相比，新企業所得稅規定了不征稅收入與免稅收入的概念，企業的應納稅所得額計算公式也發生了變化。在本文中，筆者擬對此做進一步探討。
一、收入總額直接扣除不征稅收入和免稅收入對企業的影響
1．新稅法和其他相關規定
新《企業所得稅法》第五條規定的應納稅所得額的計算公式是:
應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損
根據《企業所得稅法實施條例》第十條的規定，《企業所得稅法》第五條中的虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）規定，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。從新稅法和其他相關規定中可以看出，不征稅收入和免稅無需再用去彌補虧損，而是直接從收入總額中扣減。
2．原稅法和其他相關規定
國稅發[2006]56號文件中規定，原內資企業應納稅所得額的計算公式是：
應納稅所得額=收入總額-準予扣除項目金額-彌補以前年度虧損-免稅所得
根據《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》(國稅發[1999]34號)規定，如果一個企業既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發生虧損時，可以沖抵免稅項目所得后的余額并且還可以彌補以前年度的虧損。
比較新舊兩個應納稅所得額計算公式，免稅所得的變化只是在計算公式的計算順序改變了，不過從根本上說這卻改變了彌補虧損的方法。新稅法將不征稅收入和免稅收入直接從收入總額中直接扣除，這樣直接減少了應納稅所得額和應納稅額，而且當企業存在虧損狀況時也為企業帶來了一些好處。
從以上計算中可以看到，新稅法應納稅所得額的計算順序可以使企業的狀況更有利。新稅法將免稅收入和不征稅收入放在扣除額、允許彌補以前年度虧損之前，企業可以得到以下兩個好處：（1）原稅法在納稅調整后有虧損或者是有利潤但彌補以前年度的虧損后出現虧損時，那么免稅所得便不能從收入總額中扣除，導致免稅所得被征稅，但是新稅法不會出現這種情況。（2）在新稅法中規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入的范圍，并且放在允許彌補虧損前扣減，這樣避免了股息被重復征稅，如果按照原稅法的做法在彌補以前年度虧損后扣除，納稅調整后企業若有虧損，必然會用稅后股息彌補虧損，從而造成重復征稅。
二、以油脂加工企業為例分析
油脂加工企業收購油菜籽經過壓榨、浸出后直接生產成原油（也稱為毛油）。《企業所得稅法》第二十七條規定，從事農、林、牧、漁業項目的所得可以免征、減征企業所得稅。《企業所得稅實施條例》第八十六條規定，農產品初加工屬于免征所得稅項目。《享受企業所得稅優惠政策的農產品初加工范圍（試行）（2008年版）》第一條第四項規定油料植物初加工包括通過對菜籽、花生、大豆、葵花籽、蓖麻籽、芝麻、胡麻籽、茶子、桐子、棉籽、紅花籽及米糠等糧食的副產品等，進行清理、熱炒、磨坯、榨油（攪油、墩油）、浸出等簡單加工處理，制成的植物毛油和餅粕等副產品。具體包括菜籽油、花生油、豆油、葵花油、蓖麻籽油、芝麻油、胡麻籽油、茶子油、桐子油、棉籽油、紅花油、米糠油以及油料餅粕、豆餅、棉籽餅。從以上相關規定中可以看出，油脂加工企業生產經營項目并不是免稅項目，但是其從油菜籽生產成原油卻屬于享受免稅優惠的農產品初加工項目。原油經過初步加工之后成為了四級成品油，四級成品油經過精煉成為一級成品油。油脂加工企業在精煉油和出售成品油時屬于應稅收入范圍，在前面介紹過，應稅收入是指收入總額中扣除不征稅收入與免稅收入的部分。
油脂加工企業從收購油菜籽到生產成原油，然后原油經過精煉成為成品油，最后面向市場銷售，這可以認為是同一項目，但是只有油菜籽加工成原油屬于免稅范圍，其他過程均為應稅收入范圍。根據《企業所得稅法實施條例》第一百零二條規定，企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目的，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。油脂加工企業若想享受企業所得稅優惠，必須將油菜籽到原油的初加工項目和其他項目分別計算，并且企業的期間費用進行合理的分攤。
從油菜籽加工為原油的初加工項目收入應該按照獨立交易原則計算，也就是《企業所得稅法實施條例》第一百一十條的解釋，沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。價格的計算可以根據《企業所得稅法實施條例》第一百一十一條規定的方法計算，包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法或其他符合條件的方法。從油菜籽生產為原油的初加工項目期間費用需要進行合理分攤，這包括了對發生在油菜籽生產為原油初加工階段的水費、電費、人工費直接歸集，還需要將屬于生產和銷售之間發生的公共期間費用按照合理的比例進行計算歸集。在實踐過程中，若將兩者合理的分配企業的應納稅所得額將會有所減少，為企業帶來收益。
三、結束語
新所得稅法給企業提供了更大的稅收籌劃空間，企業應該將應稅收入、不征稅收入和免稅收入劃分清楚，并且將免稅收入項目與應稅收入項目分開核算、合理分攤期間費用，理解應納稅所得額的計算公式的改變不單只是順序上的改變，為企業帶來了好處。
