石油作為當今世界不可或缺的戰略資源，對世界經濟影響非常巨大。為實現國家石油保障戰略任務，就必須加強成品油存貨控制與管理，這是成品油銷售企業經營管理的核心內容之一。保證一定的合理庫存，對銷售企業的正常運營至關重要，但所持有的庫存也面臨著庫存不足或供大于求的市場風險、油品價格下跌的經濟風險、油品儲運環節的安全風險等諸多風險。對銷售企業運營管理而言，油品市場價格變動所帶來的價格風險最為突出，價格下跌導致企業利潤減少，盈利能力減弱，無法實現企業經濟效益的最大化。這種價格風險就導致了較高的庫存風險。如何在可控范圍內合理規避庫存風險，已成為當前情況下成品油銷售企業應重點研究、解決的一項課題。筆者將通過分析當前庫存核算中存在的有關問題，提出解決問題的思路和相關建議。
一、概述
當前，關于庫存管理的研究主要集中在企業最優庫存量模型建立和庫存控制策略上，并提出了一些有效的需求預測方法，如已為社會所熟知的ABC分類法、層次分析法和Bayesian方法、Croston方法、IFM法等。然而，對于由價格變動所導致的庫存風險的研究尚少。現有的研究多將該類庫存風險與供應鏈研究相結合，提出了一些解決庫存風險的辦法。有學者分析了庫存管理中存在的問題，提出需求預測和安全庫存的確定是降低庫存風險的兩個重要前提，同時討論了安全庫存的計算方法，以及降低庫存風險的主要措施；有學者提出，通過在創新產品供應鏈中建立產能柔性和提前期柔性來充當不確定性的緩沖機制，以便分攤或規避相關庫存風險；也有學者詳細探討了集群供應鏈庫存風險的成因，并利用矩陣法解決了如何求得集群供應鏈總體庫存風險的問題等。
本文的創新性在于將結合成品油銷售企業庫存核算中的實際問題，通過適當改變存貨核算方法以更好地應對庫存風險。
二、合理規避庫存風險的必要性
（一）庫存油品對銷售公司利潤影響較大
目前，成品油銷售公司管道和站庫采用移動加權平均結轉銷售成本，庫存增值因素對利潤的影響很大，就2011年來看，庫存油品累計影響成品油銷售公司增幅達40%以上，在油價不斷上漲的情況下，庫存增利，掩蓋了企業正常的運營盈利能力。
（二）庫存油品占壓資金較大
對于承擔著國家油氣保障責任的國有骨干企業，為更好地履行好經濟、政治和社會責任，銷售公司成品油庫存普遍較高，占用資金較大，背負較重的資金成本。
（三）管道庫存占銷售公司整體庫存的份額較大
銷售公司庫存油品分為管道庫存和站庫庫存，據統計管道庫存平均約占總庫存量的20%左右，管道庫存比例平均高達80%左右。對于所屬地區分公司而言，承擔職責的不同，管道庫存所占比例不同，對于承擔配送職責的大區分公司，管道庫存占比就更高。
管道油品按照存儲地一般分為首站存油、管道存油和末站存油。管道達到啟輸條件前填充管道的全部油品量為鋪底油，在管道正常運行狀態下，這部分油品始終在管道中動態存在，無法將其完全輸出而銷售。目前，銷售公司將整條管道設為一個成本中心進行核算，既沒有按照管道存儲地分開設置庫存地，也沒有將管道鋪底油庫存固定核算，而是將管道鋪底油和管道首末站的成本混合移動加權為一個管道庫存。這樣造成管道庫存成本并不能直接反映出管道鋪底油和管道首末站的各自庫存成本，也就無法對管道庫存成本進行合理籌劃，以實現經濟效益的最大化。
站庫鋪底油主要為加油站和油庫工藝管線存油和油罐底部存油。對油庫而言，罐底存油數量遠大于庫區管線存油。罐底油品主要為水、油泥和雜質成份過高的油罐底層油，質量未達到合格成品油標準。由于站庫庫存成本采用移動加權價，而罐底油價值遠低于實際成本。目前的站庫庫存成本核算方法掩蓋了合格油品和罐底油油品的實際成本。
因此，為真實有效地反映管道和站庫庫存成本，有必要細分管道和首末站油庫庫存量的構成情況，并確定合理的站庫庫存核算模式。通過對管道鋪底油庫存和首末站油庫庫存進行單獨核算的方式，為最大限度降低庫存風險提供決策依據。
三、庫存鋪底油核算
（一）管道鋪底油核算
將管道鋪底油庫存固定核算，其余庫存設置為管道庫庫存油品進行核算。在長輸管道正常運營期間，管道鋪底油的體積量應保持總體不變，品號結構由于分輸批次的變化有所不同。在這種情況下，可按以下原則進行處理。
1．將管道（工廠）分設為兩個庫位
其中，001庫存設為管道鋪底油庫存，核算管道鋪底油庫存價值；002庫位設為管道庫庫存，核算日常進、出油品業務。
2．確定管道鋪底油庫存數量和單價
由于銷售公司核撥管道鋪底油資金的數量，包含管道首末站油庫庫存量所占資金量。所以，應按管道歷史最低實際存油量，分品號測算管道庫存油品。同時，根據總部確認的管道鋪底油數量和核撥的鋪底油資金，確認管道鋪底油庫存單價。如初始管道鋪底油庫存成本高于當期采購成本的金額，則轉入當期銷售成本。
3．出、入庫的過賬操作方法
管道日常出、入庫業務應在管道庫進行過賬操作，并根據管道鋪底油庫存結構的變化調整品號，以保持鋪底油總量不變。
4．定期對管道鋪底油庫存價值進行減值測試，確保能夠真實反映庫存價值
原則上，每半年就應檢查管道鋪底油庫存價值是否發生跌價，如出現減值跡象，則按規定程序報批后，再對管道鋪底油庫存計提跌價準備。
5．日常管道出、入庫通過管道庫進行操作
由于管輸批次不同可能導致管道庫庫存不足時，則對管道庫庫存設置為負庫存進行操作。
6．每個期末，根據業務部門和管道公司提供的管道存油量與ERP期末管道鋪底油品號結構進行核對，相應調整品號結構，保持管道存油總量、總價值不變。
綜上所述，根據管道庫存及鋪底油的實際情況，筆者有針對性地提出了對管道鋪底油進行固定核算的處理原則和操作方法。這種處理方法雖然在一定程度上可以規避管道的庫存風險，但須滿足必要的前提條件，并防范面臨的風險。
一是操作上要求ERP系統在同一工廠分別設置兩個不同庫存。其中一個庫位（管道鋪底油庫）不參與日常業務，其庫存量和價值始終保持不變，只是隨著業務運行改變品號結構；另一庫位（管道庫）核算日常出、入庫業務，當該庫存不足時，需啟用負庫存滿足出庫要求。當初始管道鋪底油庫存、管道首末站庫存高于采購成本的金額轉入當期銷售成本時，直接結轉金額，但不結轉數量。因此，要實現這種核算方式，不僅要解決ERP系統的技術問題，更重要的是要得到政策支持。
二是這種做法面臨著審計和稅務風險。雖然庫存核算仍采用移動加權價，但由于固定部分庫存成本，使得庫存核算還是有所變化。因此，需要得到財政部門和總部的相關認可，否則在審計、稅務檢查時都存在較大風險。同時，由于稅法與會計核算存在差異，即使財政部門和總部對此做法予以認可，但如果稅務部門不認可這種核算模式，也無法進行操作。尤其對企業所得稅來說，要求調整成本項目，但由于庫存核算是實時結算，根本無法進行還原，因此無法計算出需要調整的金額，這將對企業納稅帶來很大風險。
（二）油庫鋪底油核算
對油庫鋪底油的核算，將采用計提跌價準備的模式。對于內浮頂油罐，正常情況下應將浮盤以下的油品都視為油罐底部存油，對于拱頂油罐，應將油罐進出口到罐底板之間的存油視為油罐底部存油。由于油罐底層油主要由油泥構成，未達到合格成品油質量標準，其出售價值遠低于其購進成本。因此，按照會計準則減值的相關規定，鋪底油存貨成本高于其可變現凈值，油庫的鋪底油應按成本高于其可變現凈值的差額提取存貨跌價準備。
四、銷售公司庫存成本核算的實施保障
銷售公司要按上面所述的原則和方式進行庫存成本的單獨核算工作，就必須建立新型庫存成本核算體制并輔之以合理的運行機制，以保證核算工作始終貫穿于庫存的管理和控制等方面。根據實際工作需要，就必須健全和完善現有的成本核算機制，重新確定業務流程，例如根據每期末的實際管道鋪底油庫存品號，調整ERP系統鋪底油庫存品號；研究確定負庫存的結算流程等工作。
另外，為順利實施管道庫存成本的核算工作，筆者對成品油銷售企業上級公司提出以下幾條工作建議：一是建議上級公司對這種管道鋪底油核算方式予以認可，并向會計主管部門報批，取得政策支持，按實際情況提出具體的工作指導意見，以利于此項工作的開展；二是建議銷售ERP項目組完善ERP系統，確保ERP系統支持這種操作模式，并明確業務流程和操作規則；三是建議上級公司完善庫存核算方法，修訂會計手冊存貨計價方法，增加管道庫存的核算等相關內容；四是積極與管道公司協調，促使管道公司從業務配合、信息共享等方面予以支持。
五、結束語
本文在分析規避成品油庫存風險必要性的基礎上，通過改變庫存鋪底油核算方法以實現降低庫存風險的目的。特別是通過實例詳細闡述了對管道鋪底油進行固定核算的處理原則、操作方法和注意事項，為降低庫存風險提供了決策依據和工作思路。此外，還對成品油銷售公司順利實施庫存成本核算，提出了相應的工作建議，對實務工作具有一定的指導意義。
（作者趙振學為中國石油西北銷售公司總會計師，黃莉為中國石油西北銷售公司財務處結算中心副主任。）
