（一）聯合國 20世紀80年代，聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）開始了環境會計和環境信息披露的探究之路。1989年3月，ISAR第七次會議，對環境會計和環境信息披露的全球發展狀況進行了開創性的討論。在1990年的第八次會議上，在挪威和印度兩國的提議下，環境會計和報告項目立下專項。并于次年的第九次工作會議上發表了《出于對政府及信息利用者考慮到結論》，發表了對環境信息披露的建議，并首次對環境信息披露作出了規定。1994年又針對環境信息披露的范圍提出了更加詳細的建議。ISAR于1995年召開的第13次會議上，建議應盡快將各個會計準則制定機構關于環境會計方面的內容進行分析整合，提出一份較為完善的環境會計和報告的指南。此項建議最終形成了《企業層次的環境財務會計和報告》，并于1997年12月發表。1998年ISAR召開了第15次會議，再次討論了環境會計問題，通過了《環境會計和報告的立場公告》，這是國際上第一份關于環境會計和報告系統完整的國際指南。
（二）美國 美國關于環境信息披露的內容主要包括環境政策、環境成本和環境負債三個方面。首先，美國規定所有的企業都要披露公司的環境政策目標，只要是有關與環境負債以及環境成本的特定會計政策都必須要披露，更有某些特殊的公司還要披露政府針對環境保護給予企業的鼓勵。其次，企業披露的有關環境成本的內容，必須將環境投資和環境費用分開說明。再次，美國企業對與環境有關的可能債務予以定量的披露；對越來越嚴格的未來法規所導致的潛在債務予以說明；對與環境有關的債務和金額等予以披露。美國對于環境信息披露的形式主要是公司形成單獨的環境報告并發布，而表述方面主要是采用貨幣與非貨幣相結合的形式。在貨幣表述方面，各公司則可以根據自己公司的不同情況來選擇所要采用的資產負債表與利潤表的樣式，或者選擇只單獨列示環境成本。在美國，單單近二三十年就已經頒布了一系列與環境保護有關的法律法規。美國財務會計準則委員會（FASB）于1975年3月發布的第5號準則公告《或有負債會計》，其中規定企業應該怎樣對環境事項有關的負債或損失進行確認，并且具體規定了只要有負債發生或財產損失的可能性，同時如果能對這些損失的金額進行合理的估計，就應當確認或有負債或損失。而接下來的第14號解釋公告《損失金額的合理估計》，則是對第5號準則公告中計量方面的內容進行了更為詳細的解釋。該公告認為，當損失的預計金額有一個合理的區域，在該區域內沒有哪一個金額比其他更好時，其中最少的金額應該被預計入賬并對外披露。而緊急問題特別委員會（FASB下屬委員會）也發布了三個公告，包括《EITF89-13石棉清除成本會計處理》、《EITF90-8環境污染費用的資本化》、《EITF93-5環境負債會計》。其中前兩個公告解釋說明了用于環境污染的費用是應該作資本化處理還是費用化處理，而第三個公告則是要求企業應當將與環境有關的或有負債與一般情況下的或有負債分開，單獨列示和估計。美國證券交易委員會（SEC）有關環境信息披露方面的內容，主要有管理條例（Regulation）S―K第101項、103項和303條款以及第36號財務報告公報，1979年發布的解釋公報與第92號專門會計公報等。其中，涉及環境會計與報告問題最多的是第92號專門會計公報，包括企業必須將環境有關的負債以及可能收到的補償與一般負債等項目相區別，在財務報表上單獨列示；單獨確認可能由其他企業、個人承擔的環境成本等費用；詳細說明了環境負債的計量基礎；以及在財務報表中披露或有事項、場地清理與監控成本等方面的內容的規定。美國注冊會計師協會（AICPA）下屬的會計標準執行委員會于1996年發布了《環境負債補償狀況報告》（SOP NO.96―1），對有關環境會計信息的披露提供了較為詳細可行的標準。更有美國的會計學者認為，要完整地反映環境對企業的影響，企業應該編制兩張報表：一張是財務與非財務信息相結合的內部報表，此報表便于相關人員不斷運用創新的方式來處理與環境有關的問題；另一張則是對外提供的報表，要求在資產負債表中將環境有關的資產和折舊費單獨于一般的資產負債列示，在損益表中單獨列示環境控制費用。
（三）日本 20世紀末，日本提出從以“大量生產、大量消費和大量廢棄”為基本特征的現代經濟社會，向以“最優生產、最優消費和最少廢棄”為特征的可持續發展的循環型經濟社會轉變。為此，日本政府建立了一系列與環境相關的法律法規體系，這無形中為推行環境會計奠定了很好的法律基礎，也正因此日本的環境會計發展速度快、成果較為顯著。1999年，日本制定了《循環型社會基本法》。日本環境省也快速有所行動，將理論界與實務界的有關學者召集在一起，多次開展有關環境會計的研討會，積極推進環境會計方面的研究，最終在1999年形成了《關于環境保護成本公示指南》。次年又發布了《關于環境會計體系的建立》，對《關于環境保護成本公示指南》中沒有涉及到的有關環境治理效益和收益方面的內容進行具體研究，同時對有關環境費用與環境收益等計量方法進行規定。2001年，又對環境報告書的內容以及格式進一步規定，并發布了《環境報告書準則――環境報告書制作手冊》。次年，又發布了修訂了的《環境會計指南》。隨后，日本環境省又相繼發布了《環保成本分類指南2003版》、《環境現狀與課題》報告、《環境會計導則2005版》等。在環境信息披露方面，日本政府也制定了許多規范，其中包括：1999年3月發布的《關于環境保護成本的把握及其公布指南（中間報告）》、2000年5月發布的《建立環境會計系統（2000年報告）》、2001年2月發布的《經營者的環境責任指標（2000年版）》以及《環境報告指導綱要（2000年版）》。根據《環境會計指南2002》，企業可以根據自身情況從三種環境報告格式中選擇一種進行披露：（1）僅就環境成本有關的信息進行披露；（2）將環境成本與環境保護收益一同列示在報告中，并進行相互比較；（3）列示兩類環境收益的全部內容。日本環境省在《環境報告書指南（2003年版）》中要求企業披露環境保護成本、環保收益、環保活動所產生的經濟效益等所有有關經濟活動對環境影響的內容。日本公認會計師協會也發布了許多有關環境會計方面的準則，對環境信息披露進行一定程度的指導。比如經營研究調查協會的研究報告，1998年第4號《關于執行環境監查中的若干問題》、1999年第9號《實施環境會計的基本思路――構筑環境會計的概念框架（中間報告）》以及2000年7月第1號《環境報告保證業務方針（試行）》。
（四）歐盟 歐洲很早就開始了有關環境會計的工作，20世紀90年代初歐盟就制定了從1992年到2000年的行動計劃。1992年發表了《走向可持續發展》的報告，揭開了歐盟進行環境會計信息披露研究和實踐的序幕。1993年3月，歐盟國家環境部長會議發布了《環境管理與審計計劃》，并于1993年7月開始生效。此計劃要求：所有參與這一計劃的公司必須要根據標準的環境管理、審計以及報告程序來編制環境報表并對外發布。為保證信息的透明度以及可靠性，計劃還要求環境報表必須要經過獨立的第三方審核方能發布。歐盟還發布了第1836條歐盟委員會條例《歐盟的環境政策和原則》，希望企業能夠自覺地制定并實施有關環境保護的政策以及計劃，能夠有一套行之有效的環境管理方面的系統。另外，歐洲委員會正攜手荷蘭環境部對環境成本的定義進行統一。
（五）加拿大 加拿大是比較早就開始研究與實施環境會計的國家，不管是環境會計的理論方面還是實務方面一直都是處于世界前列的。北美自由貿易協定中有關環境披露的數據庫主要來源就是加拿大的上市公司。加拿大政府頒布了一系列環保的法律法規，對污染相對比較嚴重的行業的企業生產經營活動進行嚴格的限制。加拿大特許會計師協會（CICA）在環境會計方面比較重要的工作主要體現在四個文件上：一是《環境審計與會計職業界的作用》，對企業關于環境績效的受托責任進行討論，并在這一概念下具體地對環境管理、信息系統以及審計進行討論，同時對會計師怎樣進行環境審計提出建議。二是《環境成本與負債：會計與財務報告問題》，詳細說明了企業應該怎樣以現行的財務報告記錄與報告對環境影響的結果、如何確認環境成本和環境負債、如何進行資本化或費用化的處理、如何確認環境債務與承諾、如何披露由環境原因產生的資產修復以及將來可能發生的環境支出與損失。三是《環境績效報告》，說明企業應該提供的環境績效信息的范圍及方式、在對外報告時要考慮什么因素、單獨的環境報告以及年度報告中有關環境方面的信息應該怎樣列示等。四是《完全成本環境會計報告》，該報告討論了完全成本的概念，明確了完全成本與其它成本核算的差異，介紹了信息使用者和需求者根據不同企業處理完全成本的案例。
（六）英國 1990年，英國發布的《環境保護法案》要求，有污染行為的企業必須在年報中說明針對環境保護所采取的相應措施；企業要制定合理的環境目標，并對外報告績效。會計標準委員會（ASB）雖然沒有制定單獨的環境會計準則，但一直鼓勵企業能在年報中披露有關環境保護的措施及負債等方面的信息。英國特許會計師協會（ACCA）一直不斷地對環境會計進行研究，并于1991年開始編制年度“環境報告授獎方案”，其旨在激勵那些提供環境信息報告的企業。
西方國家環境信息披露的發展和實踐，總體特征可以歸納為：（1）環境問題受到社會各界的重視程度不斷增加，企業環境信息的披露的數量每年都有所增長。1996年7月《會計時代》介紹，根據KPMC的調查，披露環境信息的跨國性大公司1994年為65%，1995年為77%，全球最大的100家公司全部編制了環境報告。（2）環境信息披露的形式多樣化。企業環境信息披露的渠道可能來自企業內部，也可能來自企業外部。而外部的環境信息披露由于披露的主體、媒介不同而呈現多樣化的形式，一篇新聞報道，一份公布在政府部門網站上的數據，一份由專業研究機構出版的研究報告等都是。而來自內部的環境信息披露，除了有關部門要求必須披露的內容外，自愿披露的內容可以采取多種形式。（3）環境信息披露的內容廣泛。由于環境問題范圍廣，不同利益相關者從各自的角度出發對環境信息有不同的要求；同時對企業而言，與環境有關的活動對企業各個方面都會帶來各種不同的影響。因此，企業環境信息披露涉及的內容范圍相當廣。（4）環境信息披露正處于不斷探索、完善的過程中，目前仍沒有達到成熟階段。由于環境問題范圍較廣，其信息的確認與計量相對較困難，又由于沒有統一的信息披露規范等因素的限制，總的來看，仍然有較大的進步空間。
二、我國環境信息披露現狀
（一）企業環境信息披露方面的法律法規 我國企業有關環境信息披露的法律法規很少。只有《中華人民共和國清潔生產促進法》、《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號――招股說明書》、《上市公司治理準則》等少數一些法律法規中有涉及環境信息披露，而且也僅限于對首次公開發行股標時環境信息披露的規范。1993年發布的《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第1號――招股說明書》中有規定，必須要在招股說明書中說明企業所屬的行業特點，以及潛在的危險性等。1996年發布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第9號――首次公開發行股票申請文件》以及1999年發布的《公開發行證券公司信息披露的編報規則第12號――公開發行證券的法律意見書和律師工作報告》中都有明確的要求，股票發行人必須對其業務以及擬投資項目的環境保護要求合規性進行說明，而那些污染較比較嚴重的企業應當提供省級環保部門審批的文件。2003年6月，國家環境保護總局發出《關于對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的通知》，該通知對核查的對象以及內容作出明確的要求，并詳細規定了核查程序，這就對加強上市公司環境信息的披露起到了積極地推動作用。2007年4月11日，我國頒布了《環境信息公開辦法（試行）》，并于2008年5月1日起正式實施。該辦法對環保部門的環保法律法規、政策、標準等17類政府環境信息做出了明確的要求；強制要求那些超標排放污染物的企業公開環境相關信息，不能以要保守商業秘密為理由拒絕公開，同時鼓勵其他企業自愿公開環境信息。
（二）企業環境信息披露實踐 我國上市公司對于環境信息的披露呈逐年詳盡、內容逐漸增加的趨勢。1996年以前，環境信息披露的質量普遍偏低，各企業之間披露的內容也明顯有差異。1996至2002年，政府對環境信息披露開始規范，環境信息披露漸漸形成一定的模式，有成熟的趨勢。但到了2002年之后，雖然各企業間環境信息披露的差異減小，但其質量卻有所下降。2005年，肖淑芳和胡偉針對我國上市公司環境信息披露的情況進行了一次調查。調查中發現，對環境信息有所披露的企業大多集中在重污染行業，且其披露的內容也都是政府強制要求披露的。2002年和2003年，總體的環境信息披露比例只有34.39%和36.99%，幾個重污染行業的披露比例都在50%至80%之間，重污染企業的總體披露比例僅為55.75%和61.60%。同時，非重污染行業18.33%和18.48%的披露比例與重污染行業的55.75%和61.60%相差甚遠。其披露的信息大多是定性的，更多的是出于企業形象而披露的。且企業環境信息披露的主要內容多集中在排污費、資源利用、環保投資、綠化、稅收優惠等。而那些和環境有關的資產、負債、收益等內容，目前只有少數企業設置了相應的會計科目進行單獨核算，披露的也多為歷史信息，信息對于利益相關者的可用性不高，而且這些信息也沒有權威部門進行審核。我國上市公司環境信息披露的形式主要是貨幣形式，包括資源稅、資源補償費、排污費、綠化費、環保投資等，且大都以報表附注的形式說明；而以非貨幣形式披露的信息，則主要是那些難以量化的內容。我國的上市公司很少以獨立的環境報告方式披露環境信息，大多采用的是補充環境會計報告的方式。目前，企業對環境會計信息披露的方式主要有五種：內部工作會計記錄；包含在會計報表附注中；包含在年度財務報表中；包含在董事長的報告中；上市公司以招股說明書形式予以披露。
（三）環境會計信息披露現狀的成因 具體包括：（1）我國對環境會計的研究較晚，還沒有形成一套完善的信息披露系統。國際上，對環境會計的研究最早是20世紀70年代。隨后，各西方會計學界紛紛對環境信息披露進行研究，并形成了一些理論框架及系統。而我國則是到20世紀80年代末才逐步開始對環境會計的研究，信息披露的系統還不完善，沒有統一的標準。（2）與環境信息披露相關的法律法規有待完善。盡管我國政府已經把可持續發展作為基本戰略與方針，但企業在追求經濟利益的同時，有時很難兼顧社會責任，即企業不會考慮整個社會的可持續發展性而有意識地犧牲自己的利益。所以企業為了保持良好的公眾形象，都不愿意披露真實的環境信息。（3）我國企業和公眾的環保意識還有待加強。在全球如此高度關注環境保護的今天，依然有企業只管自己的利益，不顧公眾的利益，盡可能少地投入資金去治理企業環境污染的問題。我國每年有大量企業因為污染環境、破壞生態平衡而被迫停產。而對于公眾來說，目前還沒有養成良好的環保習慣，這與一些西方發達國家還是有很大差距的。（4）我國財務會計人員的素質欠缺。環境會計是由會計學、環境學以及生態經濟學等學科相結合形成的，這就勢必要求財會人員既要有好的專業知識，又要有豐富的其他學科的知識。但是目前，我國的財會人員主要是那些會計相關的專業人員，不具備環境、生態等方面的專業知識，所以環境會計的發展有較大障礙。
三、中國環境信息披露構建建議
（一）加強環境會計的理論研究 由于環境會計有多種核算方法，環境會計的核算對象又十分復雜化，所以要踐行環境會計還是相對較難的。為此，首先應從會計理論入手，對環境會計的理論進行更深入透徹地研究，解決計量、確認等基礎性問題。可以讓財政、審計、法律等有關專家對各種環境會計的問題進行研究，積極開展國際間的交流，制定環境會計方面的規章制度；成立由會計專家牽頭的、各方面專家參與組成的研究機構，發揮專業優勢，對環境會計理論、自然資源成本、成本、法律體系變動等一系列有的關問題進行探討，加大理論研究力度。
（二）健全法律法規機制，依法要求披露環境信息 要企業進行環境信息的披露，首先應當建立一套完整的法規制度，使環境會計有法可依，提供統一的披露標準，以保證環境信息披露實施的到位。其次，要建立環境信息披露的會計準則。可以考慮增加有關環境成本和負債披露的會計準則，將涉及環境的內容列入會計要素，成為必須披露的內容，對環境會計信息披露提出規范的要求。對于環境信息披露的形式，最好是貨幣與非貨幣形式相結合，盡量以貨幣單位或其他計量單位表示，對于那些不能以數據表示的信息則用在報表附注以文字進行說明。
（三）完善環境保護的標準體系，鼓勵通過環境管理體系認證 可以列示污染較嚴重企業的劃分標準并對外公布什么樣的企業屬于強污染企業，但目前我國對此還沒有一個比較權威的標準。根據我國的實際情況，“強”只是一個綜合的評價，一般可以按照以下方法對企業進行判斷：總量比重法，根據廢水、氣、固體廢物等污染物排放量占全部污染物排放總量的比重進行綜合判斷；萬元產值平均法，即將萬元產值廢水、氣、固體廢物等污染物排放量與平均排放量對比后進行綜合判斷；指標法，按照國家確定的12個主要污染物指標中的一個或幾個污染物排放量占排放總量的比例來判斷。然后確定強污染行業的名錄，由環保部門協助證監部門評判企業是否屬于強污染行業，如果是，就對企業對外披露信息提出要求。
（四）強化政府有關部門與社會中介機構的監督 由會計事務所或國家審計機關負責編制完善的環境審核制度，強化對環境會計的監督力度，這有助于環境會計的不斷進步。會計師事務所或國家審計機關，根據相關的法律法規及制度，對企業環境信息披露的合理性、合法性、全面性及真實性進行審計，促進企業加強環境會計信息的披露工作。
（五）強化環保意識 政府要大力宣傳環保，提高全民的環保意識，使人們了解環境信息披露的必要性。隨著人們的思想觀念的不斷進步，會越來越關注企業生產經營過程中的環境問題，這就反過來會影響企業的行為，要求企業在維持長遠發展的過程中，關注環境問題，從而承擔相應的社會義務。而承擔社會責任的企業，也可以良好的形象，為企業發展創造更好的條件，使企業更好地發展。
（六）培養從事環境會計工作的專業人員 對現有的會計人員進行一系列有關環境問題的專業培訓，或者是將環境專業人員與財務會計人員相結合，共同合作。同時，可以在大專院校設立相應的環境會計、環境審計等課程，進一步培養復合型人才。
參考文獻：
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［2］許家林、孟凡利等：《環境會計》，上海財經大學出版社2004年版。
［3］李永臣：《企業環境會計研究》，中國人民大學出版社2005年版。
［4］張英：《構建我國環境會計體系的研究》，經濟科學出版社2006年版。（編輯 余俊娟）
