一、會計業務核算中調整更正事項的分類
會計核算的實務操作中，常出現已填制的會計憑證、已經登記的賬簿甚至已編制報表中存在著需更正調整的事項（以下簡稱差錯）。產生差錯的可能原因多種多樣，有些是會計人員操作不當形成的差錯，如科目歸類錯誤，記錄方向錯誤、數據計算填制錯誤、漏記或多記等等；有些是業務變化后原有記錄已不符合現有事實的客觀原因形成的，如銷售退回、財產盤盈盤虧、債務人破產形成的壞賬損失、敗訴賠款損失、會計政策變更等。有些差錯是本期產生并在本期發現的，有些是前報告期產生但在本期才發現的。差錯對企業會計核算數據也產生著不同影響，有些涉及到報表數據的調整，有些尚未形成報表數據從而只需調整本期差錯的賬證記錄。對于已有證據表明的差錯，無論何種原因形成以及無論發生在賬、證、表上，都應當對這些差錯作出更正調整，且在調整更正差錯業務中，既要簡化核算又要達到調整更正的效果。因此，會計核算中需針對各類差錯情況采取合適的調整更正方法。為利于從總體上分清各種差錯事項的會計處理差異以及對賬表數據的影響狀況，筆者將企業會計核算中常見的更正調整事項歸類細分為下圖1所示。
圖1中涉及到已編會計報表項目調整更正事項的會計業務，需進一步細分為尚未批準報出的報表數據調整和已批準報出的前各期報表數據調整兩類。
二、財務報告批準報出日前報表調整事項會計處理
《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》第2條界定了資產負債表日后調整事項，是在資產負債表日已經存在的情況，且在資產負債表日至財務報表經企業權力機構批準報出日之間得到新證據證實的事項，這類事項影響的賬表數據應在報表批準報出日前作出調整。筆者認為資產負債表日后調整事項會計處理中需著重把握以下三個核心要點：（1）報表日后調整事項的確認標志是在資產負債表日已經存在的狀況，在報表批準報出日前得到進一步證實的事項。對于資產負債表日不存在而在該期間發生的事項以及在報表日存在但在報表批準報出日后才發生的事項，都不屬于報表日后調整事項，從而都不需要對已經編制報表數據作出調整。（2）報表日后事項調整的目的是將已經編制報表中不符合現有證據的數據作出調整更正，由此形成符合現有證據的報告期數據（即編制報表時間的上一年，比如2012年1月份編制2011年的年報后形成了2011年的報表數據），而不是形成編制報表所在期間的數據。（3）報表日后調整事項涵蓋的時間是在資產負債表日至財務報表經企業權力機構批準報出日之間。企業在各月末都需編制資產負債表，因此資產負債表日是每月末，尤其在年末更需全面確認調整事項。假設企業在2011年的A日銷售了商品，2011年的年報在2012年的C日批準報出。2012年的年報在E日批準報出，圖示如下：
則2011年A日銷售貨物在B至C日之間發生的退回業務，屬于2011年報表日后的調整事項。如果A日銷售貨物在在A至B日之間退回，沖減2011年退回期間銷售收入。如果A日銷售貨物在C日至D日之間發生退回的，這意味著2011年已報出報表中有關數據不符合現有事實，筆者認為應作為2012年的以前年度損益調整處理更合理，這就能夠對2012年報的年初數按現有證據作出調整；但《企業會計準則第14號——收入》的第9條規定這種情況下應沖減退回期間的收入，即本例中應沖減2012年內C日至D日期間的收入，而不屬調整已編制報表中的有關數據，這可能是為了簡化核算。如果A日銷售貨物在D日至E日之間的退回，現行準則中未直接作出相應的規定，筆者認為這種情況下不應作為2012年的報表日后事項調整，也不宜沖減2012年退回期間的收入，而應按2012年的以前年度損益調整處理更合理，因為退回前該銷售形成了上年報表數據，但事實表明該銷售沒有真正實現。
[例1]假設前進公司在2011年9月20日向春江公司銷售甲商品200件，每件不含稅價500元，增值稅率17%，成本每件400元，價稅款均未收到。2011年前進公司依據按該應收款提取了5%的壞賬準備金；2012年3月15日前進公司董事會批準了2011年報并辦妥相關報出手續，2012年3月25日完成了2011年所得稅的匯算清繳，所得稅率25%，法定盈余公積提取比例10%。假設在2012年3月10日退回了該批甲商品，退回貨物的來回運雜費均由春江公司承擔。本例中因前進公司在2011年9月20日已確認了銷售收入并在當月轉銷了該批商品的成本，且已形成了2011年的利潤及納稅所得額。但2012年3月10日的銷售退回表明該批產品的銷售事實上沒有實現，因此，應2011年報表批準報出前按現有事實調整賬表中有關數據。包括編制會計憑證調整有關賬面記錄以及調整報表中有關項目數：
（1）依據春江公司提供的其主管稅務機關開具的退貨證明以及退回貨物，開具紅字發票
借：以前年度損益調整——主要業務收入 100000
應繳稅費——增值稅（銷項稅） 17000
貸：應收賬款——春江公司 117000
（2）依據收到甲商品的驗收入庫單并按原轉銷成本水平編制退回商品成本計算表
借：庫存商品——甲商品 80000
貸：以前年度損益調整——主營業務成本 80000
（3）沖減所提壞賬準備金
借：壞賬準備（117000×5%） 5850
貸：以前年度損益調整——資產減值損失 5850
（4）調整應繳所得稅并轉回因為提取該準備金形成的可抵扣暫時性差異對所得稅的影響額
借：應繳稅費——應繳所得稅[（100000-80000）×25%]5000
貸：以前年度損益調整——所得稅費用 3537.5
遞延所得稅資產（5850×25% ） 1462.5
（4）結轉以前年度損益調整的凈額 （100000 - 80000 - 5850 - 3537.5）到“利潤分配-未分配利潤”賬戶中
借：利潤分配——未分配利潤 10612.5
貸：以前年度損益調整——本年利潤 10612.5
（5）調整盈余公積
借：盈余公積——法定盈余公積 1061.25
貸：利潤分配——未分配利潤 1061.25
（6）調整已經編制的2011年末資產負債表中有關項目數據
應收賬款減少111150元（即117000-5850），存貨增加80000元，遞延所得稅資產減少1462.5元；應繳稅費減少22000元，盈余公積減少1061.25元，未分配利潤減少9551.25元。
（7）調整已經編制的2011年度利潤表中的有關數據
營業收入減少100000元，營業成本減少80000元，資產減值損失減少5850元，利潤總額減少14150元，所得稅費用減少3537.5元，凈利潤減少10612.5元。
另外還涉及到所有者權益變動表中盈余公積及未分配利潤的調整，還需在報表附注說明調整前后對報告期利潤的影響。
三、財務報告批準報出日后報表調整事項會計處理
企業財務報告批準報出日后，發現報表中有關數據不符合現有新證據，從而需要更正調整。筆者認為在報表批準報出日后調整事項的會計處理業務中，需著重把握以下三個要點：（1）財務報告批準報出日后事項調整的目的是按現有證據調整確定本期的期初數，由此形成可比口徑期初對比數據。由于上期報表已經報出，現在已無法跟蹤到接受上期報表單位去調整報表中的差錯數，但應消除差錯對本期形成的累積影響，因此需調整本期末資產負債表中有關項目的期初數據以及本期利潤表中的上期對比數。如2012年2月份企業某長期股權投資核算由成本法改為權益法，又盤盈了一臺價值大的設備等，從而應調整2012年資產負債表中有關項目的期初對比數而不是調整2011年報表的年末數據。（2）這類調整事項產生的原因可歸為兩類：一是因企業會計政策變更引起的調整，如企業建造合同收入的核算由完成合同法改為完工百分比法、投資性房地產后續計量中由成本模式核算改為公允價模式核算、長期股權投資業務因所持股權比例變化由成本法核算改為權益法或由權益法核算改為成本法核算等等。二是由前期重大差錯形成的調整，如在上年報表報出后發現上年核算中多提取了數額重大的折舊或少提取了數額重大的折舊、上年一筆數額重大的廣告費用誤記入了無形資產、固定資產盤盈等等。（3）財務報告批準報出日后調整事項的確認或發現時間通常是在上期報表已經批準報出日后，調整處理中都應當計算累積影響數。如企業會計政策變更期內應當追溯調整前各期相關業務因會計政策變更所形成的累積影響數等。
[例2]審計部門于2011年12月份查賬發現華新公司在2011年度的無形資產多攤銷了60萬元，所得稅申報表中也多計了該攤銷數，這對華新公司當期經營績效產生了重大影響。華新公司適用的所得稅率為25%，法定盈余公積提取比例為10%。
首先，需計算分析該重大差錯對華新公司2011年賬表數據的累積影響。包括管理費用多記了60萬，無形資產結余額少計了60萬，2011年應繳所得稅及所得稅費用均少計了15萬（60×25%），凈利潤少計了45萬，盈余公積少提了4.5萬元。由于資產負債及所有者權益賬戶具有期末結余額，損益類賬戶只反映當期發生額而不保留期末余額，且上年報表已報出，因此發現上年的重大差錯現只能調整2012年報表中的期初數，以及有關資產負債所有者權益項目的賬面結余數額。上年損益類賬戶發生額已累積影響了本期的期初留存收益，因此損益類賬戶的調整應通過以前年度損益調整賬戶核算后集中轉入到留存收益中。
其次，需編制有關的調整分錄
（1）沖銷多攤銷的無形資產數額
借：無形資產 600000
貸：以前年度損益調整——管理費用600000
（2）調整少繳所得稅，從而形成未來應交所得稅的遞延所得稅負債
借：以前年度損益調整——所得稅費用150000
貸：遞延所得稅負債（60×25%） 150000
（3）結轉以前年度損益調整
借：以前年度損益調整——本年利潤 450000
貸：利潤分配——未分配利潤 450000
（4）調整上年少提的盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤 45000
貸：盈余公積 45000
最后，應調整2012年報表中的有關可比數據。包括：
（1）在2012年資產負債表中，應調整有關項目的期初數，其中應調增無形資產60萬元；調增遞延所得稅負債15萬元；調增盈余公積4.5萬元，未分配利潤40.5萬元。
（2）在2012年利潤表中，應調整有關項目的上年可比數據，其中應調增管理費用60萬元；調增利潤總額45萬元；調增所得稅費用15萬元；調增凈利潤45萬元。
（3）還應在所有者權益變動表中調增盈余公積及未分配利潤；在報表附注中說明多攤無形資產差錯更正前后利潤變化數額。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正》，自2007年1月1日起施行。
[2]財政部：《企業會計準則第29號資產負債表日后事項》，自2007年1月1日起施行。
（編輯 園 健）
