摘要：本文認為，績效責任審計是我國政府審計發展的必然趨勢和必由之路。我國應在借鑒國際綜合審計經驗做法的基礎上，應結合目前的實際情況從審計機構設置、觀念認識、人員結構等方面入手，不斷發展績效責任審計。
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關鍵詞：績效責任審計 公共資源 綜合審計 審計體制
一、引言
績效責任審計是指審計機關對政府及相關組織管理和使用財政性資金及其他公共資源的績效和責任履行監督和評價活動。績效責任審計是以評價政府及其相關組織全面績效責任為中心的綜合審計。隨著經濟社會的發展和民主法制進程的加快，對政府部門及其領導人員的“問責”和對財政性資金使用的“問效”逐步成為現代審計發展的主要趨勢。績效和責任的形成及其評價和監督是開展績效責任審計的理論前提。在社會公眾對責任和績效的逐步強烈的關注下，績效責任審計將不斷得到發展。2008年，《審計署2008年至2012年審計工作發展規劃》向社會公布，指出“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建設健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制，到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計。”明確提出了今后五年我國審計工作的發展目標和措施，標志著我國的政府績效責任審計進入了全面推進時期。標志著我國政府審計的發展呈現出財政財務審計、經濟責任審計、效益審計、績效責任審計等多種審計模式交替跨越整合式的發展，政府審計必將不斷探索適合中國特定環境完善的績效責任審計模式。其發展趨勢參見圖（1）。績效責任審計從審計目標、對象、職能、方法等方面在以往審計模式經驗的基礎上得到傳承和發展，如表（1）所示。從表（1）中可以看到，我國的績效責任審計目標是以有效性審計目標為核心，融合真實性、合法性審計目標在內的綜合審計目標，而國際上有些國家的經驗可能值得我們學習與借鑒。
二、國際綜合審計經驗概述
（ 一 ）加拿大的綜合審計 綜合審計是對管理人員履行職責所做的部署、活動和控制及其責任以系統的方式進行的檢查和報告。在綜合審計中，審計長認為是重要的、應當提請眾議院注意的事項包括：會計核算不真實；公共資金沒有按照法律規定的用途使用；會計記錄不完整；不利于保全公共財產；收入上繳和費用支出未經授權；未建立有效的程序控制和報告項目的效果；資金的使用未考慮在可持續發展的范圍內對環境的影響。審計署通常認為審計主要是檢查政策的執行情況，對政策制定和政府項目立項本身的合理性并不提出質疑。政策本身的合理性屬于議會檢查和討論的范圍。但如果審計發現政策制定和立法存在問題，審計人員在謹慎的原則下也可以參加議會的政治辯論。審計長的主要任務是協助議會對政府行為的人的績效情況進行詳細檢查，從而為議會提供客觀、公正的信息和建議。其做法的突出特點如下：（1）目標靈活、形式多樣。每一個綜合審計項目的目標都可能不同，審計的內容和角度也不一樣。有的是做一種研究，有的是進行調查，有的是進行項目評價，有的是對部門績效報告的評價。（2）綜合審計法律制度的不斷修改與完善。從1977年頒布了《審計長法》，要求審計長報告資金使用過程中的經濟性、效率性、以及資金的使用效果是否被正確衡量和報告。之后不久即制定了《綜合審計準則》，并形成《綜合審計手冊》。1999年又以《衡工量值審計手冊》取代《綜合審計手冊》，并在2002年對其進行了重大修改，2004年又更名為《績效審計手冊》，并再次進行了修改、完善。（3）配備結構優化、訓練有素的職業化人才。加拿大審計署在提高人員素質與能力方面建立了能力模型。其所倡導的核心能力是法定審計能力，即通過提供對財務和項目績效的可靠、相關、及時的保證和其他信息，幫助立法者關注政府責任。核心能力具體包括五個方面：組織效果、職業能力、維護關系、溝通能力和個人效果。在這五項能力以下，還設定了不同的具體能力，并對審計服務人員（約1/3）、審計人員、項目經理、處長和司長應具備哪些能力作出了詳細要求。目前加拿大審計署約2/3是審計師，其中一半是會計師出身，其他還有律師、工程師、環境科學專家、醫生、公共管理學專家等。此外加拿大審計署還高度重視人才的培訓，擬定了詳細的培訓課程，并將審計人員派到其他部門工作一定時間進行交流學習。（4）科學的計劃管理。加拿大審計署審計計劃過程的首要步驟是定期審視外部環境，確定外部發展趨勢和面臨的長期風險和挑戰。其審計計劃的制定、實施和調整貫穿了全年的審計工作，保證了計劃的有效性；從業務團隊到管理人員、管理機構，都參與審計計劃的制定過程，保證計劃的有效實施；在一定時間周期內安排對重點事項進行優先審計，對不同事項進行全面審計，保證審計資源的有效利用。（5）嚴密的審計質量管理體系。現行的審計質量管理框架主要內容有：一是領導和計劃。包括戰略方向，選擇審計項目，作業計劃，方法。二是審計管理。包括審計實施，項目管理，有計劃的審計，可充分利用的充分、適當的審計依據，審計報告，咨詢，獨立、客觀和誠實，安全，接觸和保管檔案。三是以被審計單位為中心。包括交流審計信息，被審計單位和利益關系人的反饋意見，有效報告。四是人員管理。包括人力資源，領導和監督，令人尊重的工作環境，業績管理，職業發展。五是持續改進，包括實務復核，經驗教訓。（6）完善的專家咨詢制度。加拿大審計署針對不同目的成立了不同層次的專家咨詢機構：高級咨詢專家組、重大事項咨詢專家組、獨立咨詢委員會、績效審計項目審計咨詢委員會、環境咨詢專家組。廣泛選擇了置身于審計機關之外的，涉及公共和私人部門，聯邦和省，政府和研究機構等不同地域、部門和機構并代表了咨詢范圍內的較高專業知識水平和從業背景的專家，從不同視角對審計工作提出意見，更好地反映公眾的要求。（7）健全的審計結果溝通渠道和切實的后續跟蹤機制。除正式的控制機制之外，加拿大審計署認為，質量控制體系很大程度上依賴于對話和合作。加拿大審計署與被審計單位、議會、公眾、媒體進行一系列的溝通，且均有正式的、制度化的渠道與方法。加拿大審計署的后續跟蹤有兩種做法：一是通過對一些議會持續關心或預示有重大風險的問題進行重新審計。二是對建議改進的進度進行年度監控。加拿大審計署最多在五年內，對以前年度報告所提出的所有建議的落實情況進行評估。評估的要素主要包括困難程度、重要性、廢棄與否、反饋意見能否評估、進展、對進展是否滿意等。 （ 二 ）日本的綜合審計 日本的政府審計也是一種綜合審計方式，《會計檢查院法》中明確地規定了，審計報告不僅要報告合法性方面——違反規章條例的行為，而且也要報告經濟性和效率性效果性方面的不當程序。日本的綜合審計不僅在績效審計的現代職能定位中，注重審計的效率性、效果性等目標，同時對審計的合規性與正確性加以關注，將傳統的財務審計的監督職能與現代的績效責任審計融合在一起。日本在綜合審計的過程中充分地利用現代科學與技術，廣泛推行計算機審計，有效提高了國家審計的效率和效果，推動了國家審計的順利開展和有效實施，充分發揮了國家審計的監督作用，從而使日本的綜合審計走在了世界的前列。日本的綜合審計主要有以下特點：（1）獨立模式的國家審計制度。獨立模式國家審計制度在世界范圍內的國家審計制度中有著很獨特的表現。比起加拿大以及美國、英國等國家所采用的“立法模式”下的國家審計機構，“獨立模式”下的國家審計機構能更加客觀、獨立、公正地履行其審計職責，表現更超然。日本的國家審計機關從百余年前初始的低層次行政型，到高層次行政型和國會、行政、司法混合型，直到現在實現的獨立型。這一變革充分說明了國家審計體制改革的關鍵所在是加強獨立性。日本的會計檢查院十分重視集體在處理其事務中的作用，日本的檢查官會議即會計檢查院的最高領導機構，本身就是一個集體領導機構，這樣的行政模式為審計的獨立性提供了基礎。更重要的是根據日本的現行相關法規規定，其審計機關的經費預算是獨立的，全部由國會進行核定，不受政府預算的干擾和控制，這也從經濟上保證了獨立性。（2）綜合職能得到了充分的發揮。日本《會計檢查院法》第二十條規定：“會計檢查院除根據日本國憲法第九十條規定進行國家收入支出決算的檢查外，還進行法律規定的會計檢查。”“日本會計檢查院對于國會在制定、修改和廢止財會法律時，有權表示意見并提供法律咨詢。”可以看到，相對其他國家的審計機構而言，日本的會計檢查院在行使其監督職能外還兼具咨詢職能，除對被審計單位進行檢查外，同時也會對其進行指導和建議。（3）強調對責任的確定。日本會計檢查院除了審計職責外，還負責給國家或政府下屬組織造成損失的會計人員確定賠償責任、并根據實際情況，要求相關部門進行懲罰或處分，構成犯罪的，要建議檢查機關對責任人進行收審等。雖然它不具備法國、西班牙等司法模式下的判決結果的法律效力，但也在很大程度上具有強制性。強調對會計人員，特別是會計官員的監督，這種制度對于警示會計人員的失職、重大過失和防止犯罪行為是十分有益的，最大程度上減少了國家資產的流失。（4）部門職責按照國家部門領域設置。日本的會計檢查院部門職責按照國家行政部門領域設置，如，由會計檢查院事務總局文部科學檢查科的審計人員審計有關教育的項目，審計中注重參照國家部委的發展規劃，從宏觀角度著眼分析所發現的問題。會計檢查院也無專門從事績效審計的機構，一般是在財務審計的基礎上關注項目的效益情況，政府投資較多的各類大型項目，通過項目調查和評價，揭示項目的效益情況，尤其是項目實施和項目目標的實現情況。（5）重視審計工作的實際成效和審計報告的質量。日本的會計檢查院的綜合審計沒有為所有的項目設定統一的標準。通常的做法是利用被審計單位既有的目標和相關技術標準，或參考國內外同行業應達到的水平來對較，也會在審計過程中通過對所收集到的有關資料的列舉，根據具體情況做出相應的判斷。審計中圍繞被審計事項本身、事項中存在問題的原因以及改善現狀的途徑進行整體的探討，對被審計單位解決工作中的問題提供專業的幫助。日本對審計報告的質量要求甚高，為了保證出具客觀、公正的年度審計報告，采取了嚴格的審核制度。各業務局的審計報告首先要經過局審計報告委員會的多次審議，然后送達辦公廳下設的審計報告調查委員會進行審議，最后由總長提交檢查官會議進行討論，這一系列的程序也稱為復審制度。此外，日本的綜合審計同樣重視優化人員結構、審計計劃、社會公告和后續審計工作。從日本、加拿大的綜合審計的內容和方法上，可以看出，日本、加拿大并沒有盲目一味地學習其他國家的審計技術和方法。在對審計工作的理解上，他們根據自身社會經濟發展的實際，形成了各具特點的綜合審計。在法律規范、審計目標、機構設置、質量管理、人員配備、審計公告及審計技術方法等各個方面都給我們帶來了寶貴的經驗。
三、我國績效責任審計思考
（ 一 ）改革現行審計體制 根據《憲法》和《審計法》的規定，國家審計署隸屬于國務院，地方審計機關實行業務管理受上級審計機關的領導、組織管理受同級地方政府領導的雙重管理體制。我國現行的審計監督體制是行政型模式，審計的委托方、審計方以及被審計方擁有同一的隸屬關系和共同的利益，權責關系不夠明晰。可以認為，我國政府審計的實質形成一種政府自己使用和分配公共財產，同時又反過來審自己的“內部審計”關系。我國行政領導對審計所持的態度對政府審計職能的發揮起著很大的作用，影響著政府績效責任審計工作的開展。由于審計部門受本級政府領導，經費由地方政府供給，干部的使用、調動、任免權在地方，所以審計部門的獨立性受到了較大的限制。地方政府領導對審計所揭露的問題所需承擔的責任或對政績的影響均存有顧慮，造成最終的上報難以反映問題的實質。我國審計界不斷圍繞審計獨立性探索審計體制的途徑，逐漸形成了“立法論”、“垂直論”、“獨立論”和“雙軌制論”等觀點。其中，“立法論”改革模式主要有“一府三院制”和“人大隸屬論”。在對審計體制改革不同觀點進行評述和比較的基礎上，筆者認為，長遠看來最終實現“人大隸屬論”比較理想，但目前采用“雙軌制論”改革模式顯然比較穩妥，即在全國人大下設最高審計機關，在人大系統設立專門進行財政預算監督方面的審計組織，同時將現行的審計機關明確為政府的內部審計組織，執行政府各項經濟監督任務。“雙軌制”體制只是把現行審計職責和工作部分地從政府行政系統中轉移到人大系統中，在保留現行行政審計體系的同時，又在人大系統中構建新的立法型審計體系。“雙軌制”下審計長由人大常委會直接任命，審計費用要納入人大機關預算之內，審計工作直接向人大報告等諸多方面的變革都可以在一定程度上有效提高審計的獨立性。 （ 二 ）提高績效責任審計認識 雖然國外已有很多綜合審計方面的成功經驗，但我國目前政府審計人員對公共部門開展績效責任審計的諸多方面的認識還存在一些局限性。審計人員在多年來主要圍繞財務審計開展工作，已經形成一套熟悉的程序性方法，在這方面的工作成效也是非常大的。但政府績效責任審計中對“績效”的審查和評價在我國尚沒有現成的審計準則可以遵循，通常也沒有統一固定的審計方法可供使用，使得相當一部分審計人員感覺工作沒有頭緒。部分審計人員會認為，如果開展政府績效責任審計，首先必須要有權威的全國統一的績效評價標準和方法，否則績效責任審計就無法開展。從實質上來說，統一的績效評價標準是無法建立的。由于公共產品和政府行為復雜多樣，政府績效責任審計是一種不重復的獨立檢查工作，只宜做出原則性規定，而在具體運用時應該靈活和富有彈性。事實上，對政府機關或項目是否實現目標及其負責人的責任是否履行進行持續不斷的監督檢查是內部管理和控制的內容， 建立績效責任評價標準是政府機關和公營部門管理者的責任，績效責任審計人員的職責是收集并驗證這些評價標準是否有效，并根據有效的評價標準評價其績效的優劣，解釋、說明績效責任評價標準無效的原因及其影響，分析、說明“績效實現”及“責任履行”優劣的原因，并提出可能的有效建議。此外，審計人員在進行績效責任審計過程中，根據被審計事項的實際情況，靈活地選擇與相適應的衡量方法和審查技術。對于教育、環保、公共安全等部門的績效責任，一定會大量使用到相關領域的特定評價指標和專業衡量方法，審計人員必須還要從教育學、環境科學、社會學等學科的專業視角來對待這些審計事項，而不要像過去那樣將眼光僅僅局限在財務領域。績效責任審計具體衡量方法和審查技術的多樣性，對現有的審計部門和工作人員來說是一種挑戰，但同時也給了審計人員更大的選擇自由。這些都是順應時代要求的必然選擇，不能成為無法開展績效責任審計的理由。
（ 三 ）優化審計人員結構 績效責任審計的專業性和綜合性較強，審計技術與方法更加復雜多樣，審計人員只具備會計、審計方面的知識顯然是不夠的，還需要通曉公共管理、工程、環保、法律等多方面的知識和較強的評價政府工作績效的意識，需要審計人員能夠對政府組織、項目和職能深刻地理解，并有能力運用各種專業知識測定被審組織及相關領導的業績和責任，以對其作出深刻而中肯的評價和建議。引進多元化的高級人才，可為績效責任審計的開展提供優質的人力資源，從而優化審計人員結構。此外，應加強對現有審計人員的國內外先進理論和實務的培訓，尤其是結合對某一領域或行業進行審前培訓、政府環境培訓及具體技能培訓等。必要時應考慮引進社會中介組織、各領域專家，共同參與到政府績效責任審計的工作中來，使我國的績效責任審計工作提高成效，對國家財政性資金及其他公共資源使用的績效和責任方面實現有效的監督和評價。
參考文獻：
［1］蔡春、劉學華：《績效審計論》，中國時代經濟出版社2006年版。
［2］《審計署2008年至2012年審計工作發展規劃》（2008）。
［3］劉世林：《政府績效責任審計及其評價模型》，中國時代經濟出版社2010年版。
［4］《中國審計》編輯部：《中國審計代表團：加拿大的績效審計工作及其啟示》，中國時代經濟出版社2006年版。
［5］盧現祥：《西方新制度經濟學》，中國發展出版社2003年版。
［6］楊錫春：《我國開展績效審計的十大難點》，《審計研究》2006年第2期。
（ 編輯 聶慧麗 ）
本文摘自中國論文網，原文地址：http://www.xzbu.com/3/view-3941672.htm
