公司治理是指由股東大會(huì)、董事會(huì)以及管理層構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)，通過對(duì)內(nèi)部制度和外部環(huán)境約束協(xié)調(diào)利益相關(guān)者直接的利益關(guān)系的一種機(jī)制。基于公司治理層面的內(nèi)部控制制度能夠從整體和全局對(duì)公司的各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行管理、監(jiān)督和控制。國內(nèi)很多學(xué)者和企業(yè)界人士已經(jīng)對(duì)內(nèi)部控制如何構(gòu)建以及應(yīng)該注意的問題有很多研究，但是對(duì)基于公司治理角度的內(nèi)部控制體系如何建立相關(guān)理論發(fā)展還不是很完善，還需要進(jìn)一步研究和考察。
筆者在本文中首先分別闡述了公司治理和內(nèi)部控制的概念和特點(diǎn)，并且分析了兩者的關(guān)系，然后提出了基于公司治理的內(nèi)部控制的框架，最后提出了基于公司治理的內(nèi)部控制體系構(gòu)建的關(guān)鍵點(diǎn)。
一、公司治理和內(nèi)部控制的關(guān)系
公司治理是內(nèi)部控制的大環(huán)境，對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施起著非常重要的作用。同時(shí)兩者也有交叉的部分，在公司實(shí)際運(yùn)營(yíng)過程中有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。主要表現(xiàn)在：第一，主體的交叉性。公司治理的主體是股東、董事會(huì)以及總經(jīng)理，三者之間是委托代理關(guān)系，董事會(huì)是核心部門。經(jīng)理級(jí)別以下的員工不在公司治理的主體范圍之內(nèi)。內(nèi)部控制的主體是董事會(huì)、總經(jīng)理、職能經(jīng)理以及執(zhí)行人員，核心在總經(jīng)理。因此董事會(huì)和總經(jīng)理是公司治理和內(nèi)部控制主體的交叉。第二，手段的交叉性。手段的交叉主要體現(xiàn)在監(jiān)督激勵(lì)機(jī)制、權(quán)責(zé)分配機(jī)制。兩者的關(guān)鍵點(diǎn)都是通過對(duì)權(quán)利和責(zé)任的劃分，有效的平衡各部門、各層級(jí)之間的權(quán)責(zé)，同時(shí)通過績(jī)效評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲制度的有效結(jié)合能夠達(dá)到激勵(lì)和懲罰作用。另外，內(nèi)部控制的目標(biāo)是公司治理目標(biāo)的細(xì)化和具體化，兩者是一致的。
公司治理是現(xiàn)代企業(yè)管理中發(fā)展比較成熟的有關(guān)企業(yè)決策、激勵(lì)、監(jiān)督方面的制度，涉及到董事會(huì)、總經(jīng)理以及其他利益相關(guān)者在權(quán)利、責(zé)任方面的分配和制約，從而使其在企業(yè)的管理中達(dá)到一種平衡和相互制約的關(guān)系。將內(nèi)部控制的研究建立在公司治理的層面上有利于企業(yè)從整體和全局的觀念出發(fā)制定出符合企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的規(guī)章制度。
二、基于公司治理的內(nèi)部控制框架
《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》描述了適用于各種規(guī)模組織的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)成部分、原則以及相關(guān)概念。其中把內(nèi)部控制作為風(fēng)險(xiǎn)控制重要的一部分，并且詳細(xì)闡述了內(nèi)部控制的原則及概念。
企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架將內(nèi)部控制高度概括為一個(gè)觀念、一個(gè)目標(biāo)、兩個(gè)概念以及三個(gè)要素。一個(gè)概念指的是“風(fēng)險(xiǎn)組合觀”。風(fēng)險(xiǎn)組合觀是指將兩種或兩種以上的風(fēng)險(xiǎn)打包，這樣降低了風(fēng)險(xiǎn)組合，通過多元化管理能夠降低損失。一個(gè)目標(biāo)指的是“戰(zhàn)略目標(biāo)”。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)的過程中最重要的莫過于制定合適的目標(biāo)，目標(biāo)能夠指導(dǎo)企業(yè)前進(jìn)的方向，能夠激勵(lì)各部門的積極性和主動(dòng)性。制定目標(biāo)時(shí)要遵守SMART原則，即目標(biāo)的具體化可測(cè)量性、可到達(dá)性、有一定的時(shí)間期限。戰(zhàn)略目標(biāo)是公司從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度制定的目標(biāo)，屬于長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，在工作過程中可以將目標(biāo)細(xì)化為各個(gè)階段的分目標(biāo)。兩個(gè)概念分別是“風(fēng)險(xiǎn)偏好”和“風(fēng)險(xiǎn)容忍度”。風(fēng)險(xiǎn)偏好指的是企業(yè)運(yùn)作過程中面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度，可以分為“風(fēng)險(xiǎn)回避者”、“風(fēng)險(xiǎn)追求者”以及“風(fēng)險(xiǎn)中立者”。三個(gè)要素是指“目標(biāo)制定”、“事項(xiàng)識(shí)別”和“風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)”。
內(nèi)部控制作為風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，也各自成一體系。基于公司治理的內(nèi)部控制擴(kuò)大了內(nèi)部控制的研究對(duì)象以及研究范圍。內(nèi)部控制的完善以及要想達(dá)到預(yù)期效果只靠?jī)?nèi)部控制制度是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要公司中其他制度體系的協(xié)調(diào)和配合。如何構(gòu)建基于公司治理的內(nèi)部控制體系是非常值得研究的課題。
三、基于公司治理層面的內(nèi)部控制體系構(gòu)建
基于公司治理層面的內(nèi)部控制體系構(gòu)建不同于普通的內(nèi)控體系構(gòu)建，它強(qiáng)調(diào)站在不同利益相關(guān)者的角度上分析內(nèi)控的特點(diǎn)，并且使得各個(gè)部門在工作過程中能夠相互合作、協(xié)調(diào)以及支持，達(dá)到對(duì)公司在生產(chǎn)、成本和管理方面的監(jiān)督和控制。基于公司治理角度的內(nèi)部控制體系構(gòu)建主要有以下幾個(gè)方面。
1．授權(quán)制度是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)
授權(quán)制度的理論基礎(chǔ)是公司治理和內(nèi)部控制都是基于一種委托—受托關(guān)系的受托責(zé)任報(bào)告。公司治理的授權(quán)問題主要集中在股東大會(huì)、董事會(huì)以及管理層之間的權(quán)責(zé)分配，內(nèi)部控制的授權(quán)問題主要集中在管理層、職能經(jīng)理以及基層工作人員之間的權(quán)利分配。
授權(quán)的本質(zhì)是上級(jí)管理人員將合理的權(quán)利和責(zé)任下放到下級(jí)人員職位上。適當(dāng)?shù)氖跈?quán)不僅能夠減輕上級(jí)管理人員的工作壓力，使其能夠把有限的時(shí)間和精力用在關(guān)鍵重要的工作上；同時(shí)能夠提高下級(jí)工作人員的工作能力，使其較快成長(zhǎng)，達(dá)到激勵(lì)和鼓勵(lì)的作用。
授權(quán)由一套嚴(yán)格、規(guī)范的程序構(gòu)成。首先，上下級(jí)討論公司的整體目的和目標(biāo)以及工作要求，通過良好的溝通使雙方達(dá)到對(duì)工作的一致理解；其次，將權(quán)利和相應(yīng)的責(zé)任清楚地告訴下級(jí)工作人員；再次，下級(jí)要及時(shí)向上級(jí)報(bào)告，嚴(yán)格遵守報(bào)告的格式和要求；并且下級(jí)遇到不能處理的問題時(shí)應(yīng)該報(bào)告上級(jí)，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)要給予支持和重視，協(xié)助下屬及時(shí)處理問題；最后，授權(quán)制度與獎(jiǎng)懲制度要互相補(bǔ)充，達(dá)到激勵(lì)作用。
給予公司治理的內(nèi)部控制在授權(quán)制度的制定上要遵守一定的原則：相近原則，指在授權(quán)的過程中是對(duì)直接下級(jí)授權(quán)，做好不要越級(jí)授權(quán)；權(quán)責(zé)對(duì)等原則，這是授權(quán)管理中最重要的原則，下屬在接受權(quán)力的同時(shí)要有相應(yīng)的責(zé)任，這樣能夠形成制約作用；適度原則，下放權(quán)力要保證下屬能夠完成，權(quán)力太大或太小會(huì)導(dǎo)致濫用權(quán)力或者沒有激勵(lì)作用的授權(quán)；動(dòng)態(tài)原則，根據(jù)下屬一段時(shí)間內(nèi)的工作表現(xiàn)調(diào)整其權(quán)責(zé)范圍，對(duì)于表現(xiàn)比較好的下屬可以加大權(quán)利的范圍，對(duì)于不能承受權(quán)利和責(zé)任的下屬削減其權(quán)利。
2．預(yù)算控制是內(nèi)部控制的源頭
預(yù)算控制是一種價(jià)值控制系統(tǒng)，在資源有限的條件下通過對(duì)各種資源的合理分配達(dá)到資源的最優(yōu)配置，保證公司利益的最大化。預(yù)算是資源分配的源頭，是公司治理和內(nèi)部控制的重點(diǎn)管理對(duì)象。
預(yù)算工作的本質(zhì)是對(duì)企業(yè)未來活動(dòng)所需資金的詳細(xì)計(jì)劃。科學(xué)、合理的預(yù)算是制定計(jì)劃的過程。預(yù)算能夠?qū)γ宽?xiàng)活動(dòng)所需時(shí)間、資金以及人員的需要上有一個(gè)準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，這樣上級(jí)就可以根據(jù)其合理性判斷項(xiàng)目是否進(jìn)展順利，也可以通過預(yù)算的完成效果如何進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不僅看資金是否在預(yù)算之內(nèi)還要看時(shí)間的要求。項(xiàng)目進(jìn)展順利是指在規(guī)定的時(shí)間和資金內(nèi)完成了預(yù)算規(guī)定的項(xiàng)目活動(dòng)。在現(xiàn)實(shí)生活中有大部分項(xiàng)目都不能按質(zhì)按量完成，都會(huì)有超出時(shí)間或資金預(yù)算的可能性。通過對(duì)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)進(jìn)而對(duì)部門的工作進(jìn)行評(píng)價(jià)，并且給予相應(yīng)的獎(jiǎng)懲。
3．會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是公司所有業(yè)務(wù)活動(dòng)價(jià)值結(jié)果的終點(diǎn)
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)活動(dòng)最終結(jié)果的價(jià)值體現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的來源是被動(dòng)的，依賴于交易活動(dòng)和業(yè)務(wù)往來中的數(shù)據(jù)。通過內(nèi)部控制對(duì)各項(xiàng)交易活動(dòng)以及業(yè)務(wù)往來的嚴(yán)格要求，以保證會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性以及全面性。通過對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的分析和整理可以看出各項(xiàng)活動(dòng)的有效性。
隨著會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的發(fā)展以及各種財(cái)務(wù)軟件的橫空出世，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)越來越完善。ERP以及SAP等系統(tǒng)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的發(fā)展和補(bǔ)充。ERP軟件的出現(xiàn)提高了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來源的真實(shí)性，收集范圍更為廣泛。ERP系統(tǒng)集財(cái)務(wù)信息與業(yè)務(wù)信息于一體，包括交易量、交易金額、交易地點(diǎn)以及聯(lián)系人，減少了人為主觀因素的影響，提高了數(shù)據(jù)的真實(shí)性。
4．內(nèi)部審計(jì)制度是內(nèi)部控制的保障
內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制體系中的一部分，內(nèi)部審計(jì)需要通過內(nèi)部控制為基礎(chǔ)展開工作。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)公司各個(gè)部門的工作流程以及成本和費(fèi)用的監(jiān)督和檢查，是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果的檢驗(yàn)。內(nèi)部審計(jì)制度完善與否直接關(guān)系到內(nèi)部控制制度是否健全。
從公司治理的角度而言，完善內(nèi)部審計(jì)的關(guān)鍵是提高審計(jì)工作的獨(dú)立性。首先要設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，賦予該部門相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任。集團(tuán)層面的內(nèi)部審計(jì)可以直接向董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，不受分公司管理人員的限制。規(guī)定內(nèi)部審計(jì)的時(shí)間間隔，比如5年一審：集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)人員每5年對(duì)各分公司的運(yùn)作情況進(jìn)行檢查，重點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)部門的報(bào)賬憑證以及數(shù)據(jù)管理進(jìn)行檢查，對(duì)其他部門也要進(jìn)行相應(yīng)的檢查，如生產(chǎn)車間的流程設(shè)計(jì)以及5S執(zhí)行效果，對(duì)物流部門的客戶滿意度、庫存量以及運(yùn)輸成本等進(jìn)行檢查。
四、結(jié)束語
建立在公司治理之上的內(nèi)部控制相關(guān)主體有了變化，同時(shí)內(nèi)容也有了相應(yīng)的變化。基于公司治理角度的內(nèi)部控制體系在構(gòu)建的時(shí)候要注重授權(quán)制度的確定、預(yù)算制度的建立、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的管理以及內(nèi)部審計(jì)制度的完善，只有從各個(gè)方面共同努力才能有效地對(duì)公司各部門的生產(chǎn)成本、費(fèi)用以及管理制度進(jìn)行監(jiān)督和檢查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)事前控制將風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及帶來的后果有效地規(guī)避。
