由財政部、衛生部新修訂的《醫院財務制度》（財社[2010]306號）和《醫院會計制度》（財會[2010]27號）已于2011年7月1日起在公立醫院改革國家聯系試點城市執行，自2012年1月1日起在全國除基層醫療衛生機構以外的各級各類獨立核算的公立醫院實行。為了便于執行落實，財政部還以《新舊醫院會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會[2011]5號）文件形式對具體的過程和賬務處理予以指導和統一。
可以說此次新醫院財務會計制度的出臺，拉開了事業單位財務會計制度改革的序幕，引起了業界財務人員的高度關注。在醫院實際工作過程中，我們往往會遇到一些具體的業務問題，在現有的制度規定或書籍中難以尋找到答案，筆者通過對新醫院財務制度和會計制度執行中若干實務問題進行了探討，提出了可行的操作建議，為促進新醫院財會制度的實施提供了建設性的參考思路。
一、關于醫療業務成本與管理費用的核算口徑
（一）現象和問題
三甲醫院尤其是大學附屬醫院一般都有科研項目或者承擔教學任務，醫院設立專門的職能科室負責教學和科研專項工作。有的醫院在定義科室類別時，把科研教學部門作為單獨的一類，那么按照制度規定，這樣劃分是否合適？這部分發生的費用應該在什么科目核算？
（二）科目釋義
我們先來學習一下醫院會計制度的有關章節，在醫院會計制度中規定：
“醫療業務成本”科目核算醫院開展醫療服務及其輔助活動發生的各項費用，包括人員經費、耗用的藥品及衛生材料費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、提取醫療風險基金和其他費用，不包括財政補助收入和科教項目收入形成的固定資產折舊和無形資產攤銷。
醫院開展科研、教學項目使用自籌配套資金發生的支出，以及醫院開展的不與本制度規定的特定“項目”相關的醫療輔助科研、教學活動發生的相關人員經費、專用材料費、資產折舊（攤銷）費等費用，在本科目核算，不在“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目核算。
“管理費用”科目核算醫院行政及后勤管理部門為組織、管理醫療、科研、教學業務活動所發生的各項費用，包括醫院行政及后勤管理部門發生的人員經費、公用經費、資產折舊（攤銷）費等費用，以及醫院統一負擔的離退休人員經費、壞賬損失、銀行借款利息支出、銀行手續費支出、匯兌損益、聘請中介機構費、印花稅、房產稅、車船使用稅等。
（三）科室分類界定
醫院財務制度“成本管理”的章節對醫院科室也進行了劃分，臨床服務類指直接為病人提供醫療服務，并能體現最終醫療結果、完整反映醫療成本的科室；醫療技術類指為臨床服務類科室及病人提供醫療技術服務的科室；醫療輔助類科室是服務于臨床服務類和醫療技術類科室，為其提供動力、生產、加工等輔助服務的科室；行政后勤類指除臨床服務、醫療技術和醫療輔助科室之外的從事院內外行政后勤業務工作的科室。
（四）理解辨析
通過對上述有關內容的研讀，筆者認為，按照會計信息質量的可比性、實質重于形式原則，醫院成立專門的科研科、教學科等部門應該歸屬于行政后勤類科室，對于這些部門發生的費用，應該統一在“管理費用”中核算。在填列醫院各科室直接成本表（成本醫01表）時按照“管理費用”總的成本項目構成進行填列。進行科室成本逐級分攤時，需要先將行政后勤類科室的管理費用向臨床服務類、醫療技術類和醫療輔助類科室分攤；再將醫療輔助類科室成本向臨床服務類和醫療技術類科室分攤；最后將醫療技術類科室成本向臨床服務類科室分攤，形成門診、住院臨床服務類科室的成本。
另外，對于醫院按醫療收入的一定比例提取經費作為專項，支持本院醫務人員進行科研或者新醫療新技術的開展所發生的費用，根據醫院會計制度中所出現的“專項”只有財政補助項目和科教項目，以及對醫療業務成本科目的解釋，我們可以確認，制度中講的“醫院開展的不與本制度規定的特定項目相關的醫療輔助科研、教學活動發生的費用”應該就是醫院自身開展的院內用于支持科研以及臨床的項目，因為是來自于醫療收入，所以應該在“醫療業務成本” 科目核算。
二、關于從非預算隸屬關系財政部門取得收入的核算
（一）現象和問題
醫院會計制度規定，“財政補助收入” 科目核算醫院按部門預算隸屬關系從同級財政部門取得的各類財政補助。在現實中，隨著醫改的深入和財政支付形式的改革，各級政府對地方醫療衛生事業也投入了許多的財政支持，當醫院取得由財政轉移支付渠道撥付的非預算隸屬關系的建設經費或相關撥款，應該如何核算？
（二）理解辨析
醫院的收入包括醫療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。分析現有的收入類會計科目，排除“醫療收入”和“財政補助收入”均有明確的界定外，只剩下“科教項目收入”和“其他收入”科目。其中，“科教項目收入”科目核算醫院取得的除財政補助收入外專門用于科研、教學項目的補助收入?！捌渌杖搿笨颇亢怂汜t院除醫療收入、財政補助收入、科教項目收入以外的其他收入，包括培訓收入、食堂收入、銀行存款利息收入、租金收入、投資收益、財產物資盤盈收入、捐贈收入、確實無法支付的應付款項等。
（三）方法建議
筆者認為應該對取得的經費按其用途進行對照分析，以便采用合適的方式進行賬務處理：
（1）如果所獲得經費有指定用途、項目完成后需要報送有關項目資金支出決算和使用效果書面報告，以及需要醫院進行經費配套的，建議按照撥款歸入“科教項目收入”科目，再按照具體要求區分 “科研項目收入”或“教學項目收入”入賬。同時，按照會計制度要求，對應的開支應該在“科教項目支出”科目下的“科研項目支出”和“教學項目支出”明細科目分別核算。
（2）如果所獲得經費沒有特別的要求或者難以歸屬到科教項目收入，可以在“其他收入”科目下專門設置一類明細科目進行核算，這樣也可以納入業務收支總的核算范疇，并且能夠作為基數增加年終提取基金的份額。
三、關于專用基金中的資本性支出
“專用基金”科目核算醫院按規定設置、提取的具有專門用途的凈資產，如職工福利基金、醫療風險基金等。
其中職工福利基金是指按業務收支結余（不包括財政基本支出補助結轉）的一定比例提取、專門用于職工集體福利設施、集體福利待遇的資金。如果發生購置固定資產等資本性支出，按照財政部會計司編寫組編寫的《醫院會計制度講解》中的舉例，在購置相關設施時，借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。分期計提折舊時，借記“專用基金——職工福利基金”科目，貸記“累計折舊”科目。
就以上的舉例，筆者認為，雖然按照制度這樣處理無可厚非，但在現實工作中有所不妥。因為在利用職工福利基金購置相關固定資產時，會計分錄并沒有反映出基金的減少，而按照規定使用年限分期計提折舊，相關會計分錄只會沖減當期折舊額這部分職工福利基金，這樣就造成在期末職工福利基金余額虛增失真，不能反映真正可動用結余情況。
對于如何處理，筆者建議，財務部門針對這種特殊情況可以和單位的資產管理部門進行協商，在固定資產交付使用時，借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，按照資產全額一次性提取折舊，借記“專用基金——職工福利基金”科目，貸記“累計折舊”科目，這樣就真實反映了當期末職工福利基金的結余。當然，資產管理部門應該對這類設施設備進行專門備注標記，以示區別。
四、結束語
以上是筆者總結在執行新的醫院會計制度實務中幾個需要關注意的地方，其他關注點比如，在利用固定資產對外投資時，還應注意固定資產取得時的資金來源，如果是財政補助收入形成的，是否可以進行對外投資還需按照事業單位資產處置相關規定得到上級有關部門的批準等等。
總之，在實際工作中，遇到具體的業務問題，不論是有意為之還是無從處理，建議財務人員一定要遵循會計核算的真實性、相關性、可比性以及實質重于形式等原則，理論聯系實際，因地制宜地加以分析，從規范管理、控制有效出發為單位管好賬、當好家、理好財。
