作業成本法作為一種以作業為基礎的成本核算方法，其不同于傳統的以數量為基礎的成本計算方式，可較大程度地克服傳統成本計算方式的缺陷，為企業改進成本核算、強化成本管理提供了新型的工具，并日益成為產品成本核算和管理的發展趨勢。筆者運用藥品制造企業實際生產成本資料，以作業成本法和傳統成本法兩大成本理論為基礎，對藥品制造企業如何運用作業成本法進行了理論研究和案例分析，以期總結出藥品制造企業運用作業成本法強化成本核算和管理、提高企業經濟效益的路徑和方法。
一、作業成本法成本核算模式分析
作業成本法（Activity-Based Costing system，簡稱ABC法），是以作業（Activity）為基礎，首先通過分析資源動因，并對資源費用進行確認、計量和歸集，然后按照一定的比例把資源費用分配到作業上，再通過分析作業動因，確認、計量和歸集上一環節分配到作業上的各種間接費用，采用不同的分配標準或分配率，分配到成本計算對象（產品、服務、顧客等）上的一種成本核算方法。
（一）作業成本法成本核算基本思路
作業成本法作為分配產品間接成本的一種方法，其區別于傳統的成本計算方法的一個本質特征就是通過在企業生產消耗的資源和產出的產品之間介入作業這一變量，將企業組織資源生產產品的過程分為作業消耗資源、產品消耗作業兩個階段，即生產導致作業的發生，作業導致成本的發生，在此過程中，資源被消耗、產品的價值逐步形成。
（二）作業成本法成本核算相關概念
1．作業
作業是作業成本理論的核心概念。作業是指在一個組織內，基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源進行的特定范圍內的工作。把各項作業有機組合在一起就會形成一個作業鏈，各種作業鏈相結合就形成了企業的營運生產流程。識別和劃分作業是運用作業成本法的基礎，其劃分合理與否會直接影響到整個作業成本核算體系的效果。
2．成本動因
作業會導致成本的發生，而引起成本發生變化的作業特性就是成本動因。成本動因簡單來說就是分配各種成本的方法和標準。根據所處階段不同，一般把作業消耗資源階段的成本動因稱為資源動因，而把產品消耗作業階段的成本動因稱為作業動因，前一階段是根據資源動因把資源分配給作業，后一階段是根據作業動因把作業分配給產品。資源動因顯示了資源耗用量與作業之間的關系，通過資源動因可以把資源分配到作業上；與此同時，產品的生產會導致作業的消耗，作業被消耗的直接原因就是作業動因。作業動因可將作業成本庫中的費用按照產品所消耗各作業成本庫中的作業數量分配到各種產品成本上。
（三）作業成本法實施基本步驟
第一步，分解生產流程、識別和劃分作業
熟悉和分解每種產品的生產流程是合理劃分作業的前提，而合理劃分作業是實施作業成本法的關鍵。以藥品制造企業為例，其生產流程一般需經歷配料、灌裝、滅菌、檢測、包裝等幾個主要階段，因此藥品制造企業一般可以將生產流程的每個階段作為作業單位，以每個作業單位作為歸集資源的載體。
第二步，分析和確認成本動因
識別和劃分作業之后，接著要分析和確認成本動因，即引起成本變化的作業特性。例如，藥品配料作業雖可以選擇藥品產量作為成本動因，但由于配料作業資源的消耗更直接的是由配料次數決定的，所以采用配料次數作為其成本動因要比以藥品產量作為成本動因更能反映生產實際情況。因此在確認成本動因時，一定要選擇與成本變化最密切的作業特性作為成本動因。成本動因和消耗資源之間關聯度越緊密，則成本分配的可靠性就越高。
第三步，劃分作業庫并歸集作業成本
劃分完作業和確認完成本動因之后，企業可以根據成本動因的特性，把具有相似成本動因的作業劃分為一個成本庫，這樣有利于成本資料的歸集和分配。在藥品制造企業中，灌裝、滅菌等作業的成本動因都是機器工時，這樣就可以把這兩個作業劃分為一個成本庫。
第四步，分配作業庫費用
當歸集完每個作業庫的成本之后，需繼續按照一定的標準計算成本庫分配率。其計算公式為：成本庫分配率=資源數量/成本動因量。比如，藥品配料成本庫的成本動因是配料次數，假設該成本庫配料次數為20次，所消耗的資源是80，000元，那么藥品配料成本庫分配率為4，000元/次。如果某批號的藥品生產時所需配料的次數為2次，那么該批號的藥品所承擔的配料所發生的資源消耗就是8，000元（4，000元/次×2次）。
第五步，計算產品成本
完成以上步驟后，我們可以方便地計算出每種產品成本庫應分擔的間接成本，其等于該產品消耗的各種動因量分別乘以各成本動因率之和。而在直接成本的計算方面，作業成本法的核算方法與傳統成本核算方法基本相同。所以，某種產品總成本就是直接成本和各種成本動因成本之和。
二、藥品制造企業作業成本法案例研究
下面用一個藥品制造企業實例來說明作業成本法在實際運用中的要點和效果。
甲制藥公司屬于中等規模的藥品生產企業，基本上根據訂單來組織生產，屬多品種小批量生產模式，制造費用占生產成本比重較大。按照傳統成本核算方法，計算出來的生產成本變動較大，與實際產品銷售價格之間存在差異，不利于成本控制和業績考核。為此，公司決定引入作業成本法。根據公司藥品生產工藝，確定了22個作業及其作業動因。經分析，作業動因主要是人工工時和機器運行工時，其他作業動因還有配料次數、訂單數、產品種類、客戶數等。
根據該公司2011年8月各種生產費用的原始記賬憑證，該月小針劑車間共生產了三種藥品，分別為復合維生素B注射液（A產品）、磷酸氯喹注射液（B產品）和蒿甲醚注射液（C產品），按作業中心編制的成本匯總表如下表一所示。
該公司如按照傳統成本計算方法分配制造費用，則計算A、B、C三種藥品的單位制造費用為：公用水電氣費用、機器折舊修理費用等合計2，380，000元，除以總產量10，000，000支，則每支藥品單位制造費用為0.238元，再計入直接成本，可以得到A、B、C三種藥品的單位分別為3.868元、2.168元和1.968元。仔細分析以上過程可知，由于A、B、C三種藥品可能存在容量、生產復雜程度和時間方面的差異，即耗用的資源可能不同，但都被一律以產量為基礎不加區分地進行了制造費用的分攤，并且配料、檢驗和包裝等實際與生產作業密切相關的資源耗用并沒有被計算在生產成本中。
如采用作業成本法，則可獲得較真實的產品成本信息。首先，按照各制造費用作業與產量的相關性，劃分出以下成本庫：機器能耗庫、配料成本庫、檢驗成本庫、包裝成本庫等；然后，根據實際測算數據和分析模型計算出各產品消耗每種作業的比例，如表二所示。
接著，計算各成本庫的分配率R1、R2、R3、R4，如機器能耗庫分配率R1=2，380，000/（∑A、B、C三種藥品產量×機器能耗占用比重）=2，380，000/280，000，000=0.0085。同樣可計算出R2、R3、R4分別為4，000元/批、0.015元/支、200元/箱。
最后，加上各產品的直接成本，可計算出A、B、C三種藥品的單位分別為3.8925元、2.0567元和2.111元。與按照傳統成本計算方法計算的單位成本相比，A藥品單位成本變化不大，B、C兩種藥品單位成本變化較大，但與實際資源耗用情況更加相符，體現了耗用資源和作業多的產品多分攤成本的原則。
三、小結
作業成本法將產量、人工小時等非財務變量引入到制造費用的分配基準體系中來，對每種作業選取符合實際的分配基準計算出每種作業的分配率，再根據每個產品消耗的某種作業量乘以相應的分配率，進而得出每個產品消耗的該項作業成本，各種作業成本合計即可得出該產品的作業總成本。同時，采用作業成本法要求藥品制造企業各項作業的成本、費用記錄更加精細和完整。所以，采用作業成本法并不簡單的只是一個成本分攤的計算方法問題，它的實施對整個成本系統提出了更高的要求，如果藥品制造企業能有效利用實施作業成本法的機會，可以有助于企業將產品成本核算與產品成本信息分析和應用結合起來，提高藥品成本會計信息質量，促進企業降本增效，提高藥品制造企業各方面的管理水平。
