摘要：本文基于現(xiàn)行會計制度規(guī)定，結合會計實踐，分析了雙倍余額遞減法下計提折舊時后期會計處理方法存在的缺陷，提出要體現(xiàn)固定資產(chǎn)效用不斷遞減的規(guī)律，可考慮用一個新公式取代現(xiàn)行計算方法；同時該方法因其本身固有的特點，也拓展了我們研究雙倍余額遞減法的思路，即必須結合稅法，視企業(yè)享受稅收政策的情況選擇折舊方法更具有現(xiàn)實意義。
關鍵詞：固定資產(chǎn) 折舊 雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法作為一種加速折舊法，其本質特征是按前后期間折舊額不斷遞減規(guī)則，分攤固定資產(chǎn)價值耗費。現(xiàn)行雙倍余額遞減法以現(xiàn)代會計配比原則為理論基礎，并全面考慮固定資產(chǎn)效用遞減及科技進步影響固定資產(chǎn)壽命等客觀規(guī)律，因而是目前比較科學的折舊計算方法。然而現(xiàn)行雙倍余額遞減法在其應用中還存在諸多需綜合考慮和完善之處。
一、現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計算方法不符合折舊額逐年遞減的思路
（一）實踐工作中，按年計提折舊不符合加速折舊的要求
會計制度規(guī)定，雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)預計凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計算公式為：年折舊率=2÷預計使用年限×100%；月折舊率=年折舊率÷12；月折舊額=每月月初固定資產(chǎn)期初賬面凈值×月折舊率。在這種方法下，每年的折舊率是固定的，各年的折舊額不僅呈遞減趨勢，各月的折舊額也應呈遞減趨勢。
但在實際工作中，采用雙倍余額遞減法計算折舊時，為簡化計算，常按年計算折舊額，再根據(jù)年折舊額除以12計算月折舊額，這種做法不符合會計制度規(guī)定。
例如，某企業(yè)一項固定資產(chǎn)原值100萬元，預計使用8年，預計凈殘值5萬元，按年計算折舊額，其計算結果如下表1所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：
(圖略）
仍以上例為例，若該固定資產(chǎn)預計使用5年，其他條件不變時，按年計算折舊額，其計算結果如下表2所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：
(圖略）
從上述兩種不同折舊年限下折舊額的計算結果來看，這種方法雖然計算簡便，但計算的折舊額僅在年度間遞減，且只有預計折舊年限在5年以下（包括5年）時，各年的折舊額才呈遞減狀態(tài)（如表2）。而折舊額在每年的月度之間卻不遞減。根據(jù)會計制度的規(guī)定，企業(yè)一般應按月計提固定資產(chǎn)折舊。仍以上例固定資產(chǎn)預計壽命5年的情況下，分析按月計算折舊額時，各月、年折舊額的計算結果如下表3所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：
(圖略）
（二）現(xiàn)行雙倍余額遞減法規(guī)定在最后兩年轉用直線法計提折舊，這種后期處理方法實際是加速與平均相結合的方法，不符合固定資產(chǎn)效用不斷遞減的規(guī)律
從表2可以看到，即使在各年的年折舊額呈遞減狀態(tài)下，也因最后兩年的折舊額相同而不符合加速折舊的要求；表3中，第五年最后兩個月計提的折舊額遠遠超過其前一月計提的折舊額，這顯然也不合理。那么，在雙倍余額遞減法下計提折舊時，其后期應如何處理更符合加速折舊的要求？
根據(jù)現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計算要求，筆者認為，要實現(xiàn)加速折舊，不外乎從兩個方面考慮，一是調整預計凈殘值率；二是重新設計計算公式。對于預計凈殘值率，稅法認可的最低標準是5%，若企業(yè)通過調高預計凈殘值率來達到折舊額遞減狀態(tài)，這在現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計算方法下不僅很難實現(xiàn)，而且也是稅法所不允許的。因此，綜合上述情況，可考慮用一個新公式取代現(xiàn)行計算方法。公式擬以月度為折舊期間，并遵循一貫性原則。初步設想是，月折舊率=3÷預計使用總月份數(shù)×100%，月折舊額=每月月初固定資產(chǎn)期初賬面凈值×月折舊率。仍以上例為例，則月折舊率=3÷60×100%=5%。表3中各月、年折舊額的計算如下表4所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：
從表列數(shù)據(jù)可見，新公式直接計算的月折舊額不僅逐月遞減，而且簡單易行，折舊后余額在3%至5%之間，既符合加速折舊法的本質要求，又避免了原有計算方法的所有缺點。
二、啟示
雙倍余額遞減法計提折舊可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內快速得到補償，可以使后期成本費用前移，前期會計利潤后移，從而使所得稅遞延繳納。然而，固定資產(chǎn)在其預計的使用期限內，無論采用雙倍余額遞減法計提折舊，還是其他方法，其所計提的折舊總額都是相同的，總體上不會減少企業(yè)所得稅。因此，要研究雙倍余額遞減法，還需結合稅法而不是單純僅從會計的角度考慮，這會更具有現(xiàn)實意義。
（一）《企業(yè)會計準則》與稅法對有關折舊規(guī)定的差異
1.企業(yè)會計準則與稅法對計提折舊方法的規(guī)定差異。企業(yè)會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊方法可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。若需變更，應當在會計報表附注中予以說明；而《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括：由于技術進步產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。
可見，我國稅法本身對采取加速折舊法的固定資產(chǎn)進行了嚴格界定，這就意味著只要不符合稅法允許的范圍條件，即使企業(yè)在會計核算中采取了加速折舊法，最終在進行納稅申報時還需進行納稅調整。由此，若僅從財務會計的角度研究加速折舊法是沒有現(xiàn)實意義的。
2.企業(yè)會計準則與稅法對折舊年限的規(guī)定差異。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。而《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設備，為3年。
可見，稅法限定了最低折舊年限，這意味著在不低于最低年限的范圍內授予企業(yè)確定折舊年限的自主權；但若企業(yè)計提折舊年限低于稅法規(guī)定的最低年限，在計算納稅額時往往要進行納稅調整，這無疑又是企業(yè)采用加速折舊法的一個障礙。
綜上所述，在綜合分析《企業(yè)會計準則》與稅法對有關折舊規(guī)定的差異后可以得出，在我國稅法嚴格限制企業(yè)采取加速折舊法的前提下，僅從財務會計的角度去研究加速折舊法沒有現(xiàn)實意義，而必須結合稅法，視企業(yè)享受稅收政策的情況選擇折舊方法，使企業(yè)在所得稅遞延繳納的同時，還能合理、合法達到節(jié)稅的目的。
（二）選擇適當?shù)恼叟f方法，是降低企業(yè)稅負的一個渠道
在正常的生產(chǎn)經(jīng)營條件下，雙倍余額遞減法計提折舊可以遞延繳納稅款。但若企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間，雙倍余額遞減法對企業(yè)所得稅的影響是負面的，不僅不能少繳稅，反而會多繳稅。反之，未享受稅收減免優(yōu)惠的企業(yè)，符合稅法規(guī)定，選擇雙倍余額遞減法計提折舊時，可以使企業(yè)由以后期間承擔的成本、費用前移，減少前期的應納稅所得額，結合資金使用價值，最終達到節(jié)稅、降低稅負的目的。J
參考文獻：
1.王筱姝.對加速折舊法的認識［J］.財會世界，2001，（3）.
2.于長春，黃國成.新企業(yè)會計準則（第一輯）講解與實務［M］.上海：立信會計出版社，2007.
