摘要：規范保險公司會計核算的相關規定幾經發展，已較為完善。但尚存在一些概念與問題需要厘清、完善。本文以保險合同的界定、保險合同的劃分以及混合合同的分拆為研究對象，對相關問題進行探討和梳理。
關鍵詞：保險合同 混合合同 保費收入
一、保險公司會計核算相關規定的歷史發展
從財政部1998年12月頒布《保險公司會計制度》起，保險公司開始有了專門規范其會計核算的制度。其后，2001年11月，財政部發布了《金融企業會計制度》，對金融企業包括保險公司的部分業務進行了規定。2006年2月，《企業會計準則第25號——原保險合同》（以下簡稱“原保險合同準則”）頒布，至此，保險公司的業務由專門的準則進行規范。2008年8月，財政部發布《企業會計準則解釋第2號》（以下簡稱“2號解釋”），要求同時發行A股和H股的上市公司對同一交易事項采用相同的會計政策和會計估計進行確認、計量和報告。2009年1月，保監會發布了《關于保險業實施<企業會計準則解釋第2號>有關事項的通知》（以下簡稱“2號解釋通知”）。2009年修訂的《保險法》等對保險公司的業務等進行規定。2009年12月，財政部發布《保險合同相關會計處理的規定》。為解決保險公司在會計核算中出現的問題，財政部會計司2010年編寫出版了《企業會計準則講解2010》。不同的法律法規之間存在一定的差異，為規范保險公司會計核算的規定，還需要進一步厘清相關概念及處理方法。
二、保險合同的界定
2009年修訂的《保險法》與原保險合同準則等在保險合同的界定上存在一定的差異。
在原保險合同準則中，保險合同被界定為“保險人與投保人約定保險權利義務關系，并承擔源于被保險人保險風險的協議”。而在2009年修訂的《保險法》中，保險合同被界定為“投保人與保險人約定保險權利義務關系的協議”。其中投保人是指與保險人訂立保險合同，并按照合同約定負有支付保險費義務的人。保險人是指與投保人訂立保險合同，并按照合同約定承擔賠償或者給付保險金責任的保險公司。
在這兩種分類方法中，對保險合同的界定存在一定的差別。按照《保險法》的規定，只要是投保人與保險人約定保險權利義務關系的協議即為保險合同；而按照原保險合同準則的規定，除了《保險法》中所規定的“約定保險權利義務關系”外，還需要保險公司承擔“源于被保險人保險風險的協議”。所以符合《保險法》界定的保險合同，并不一定符合原保險合同準則中對保險合同界定的要求。《保險法》認定的保險合同的范圍比原保險合同準則要廣，在兩者發生沖突時，《保險法》為法，而原保險合同準則是部門規章；《保險法》的法律效力要高于原保險合同準則。
三、保險合同的劃分
（一）《保險法》與原保險合同準則在保險合同劃分上的差異
在2009年修訂的《保險法》中，原保險合同分為“財產保險”和“人身保險”。在原保險合同準則中，保險合同首先被分為“原保險合同和再保險合同”。其中，原保險合同是指保險人向投保人收取保費，對約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任，或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到約定的年齡、期限時承擔給付保險金責任的保險合同。此后，在財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2010》中，根據保險人在原保險合同延長期內是否承擔賠付保險金責任，將原保險合同分為壽險原保險合同和非壽險原保險合同。具體差別見表1。
(表略）
（二）壽險合同和非壽險合同的區分
原保險合同準則根據保險人在原保險合同延長期內是否承擔賠付保險金責任，將原保險合同分為壽險原保險合同和非壽險原保險合同，而原保險合同的延長期是指“投保人自上一期保費到期日未交納保費，保險人仍承擔賠付保險金責任的期間”。原保險合同是否存在延長期取決于保單是否存在現金價值。在保單存在現金價值時，即使投保人后期未交保費，保險人仍可以保單現金價值自動墊繳保費，從而延長原保險合同有效期，直至保單現金價值用完為止。也就是說，保單存在現金價值，原保險合同存在延長期，否則，原保險合同不存在延長期。
但原保險合同準則的這種規定以及《企業會計準則講解2010》里的解釋存在一定的問題：
首先，有現金價值的保險合同不一定有保費自動墊繳條款。只有在保險合同里附加保費自動墊繳條款的前提下，在投保人未交保費的情況下，保險人會以保單現金價值自動墊繳保費，并承擔保險責任；在保險合同未附加保費自動墊繳條款的情況下，即使保單有現金價值，保險合同效力中止，保險人無需承擔賠付保險金的責任。保險公司實務中，存在有現金價值的人身保險合同，但并未附加保費自動墊繳條款。在長期人身保險的投保單上，有的保險公司會設置“保險費過期未付選擇”選項，備有“保費自動墊繳”和“中止合同”供投保人選擇。對于這樣的人身保險合同，按照原保險合同準則，只要有現金價值，就存在延長期，應該被界定為壽險合同，保險公司應承擔保險責任。但在實務中，由于并未附加保費自動墊繳條款，保險合同效力中止，保險公司無需賠償保險責任。可見，相關規定與實務存在較大的差異。
其次，在原保險合同準則中，將定期壽險劃分為壽險產品。但定期壽險包括1年期、5年期、10年期、20年期、30年期以及終身壽險等。其中多年期的定期壽險產品無疑具有現金價值，但1年期的定期壽險產品是不存在現金價值的。按照原保險合同準則的標準，1年期的定期壽險應為非壽險。從這個角度看，原保險合同準則認為有現金價值的保險合同是壽險合同、反之為非壽險合同的說法是值得商榷的。因為按照國際慣例，即使1年期的定期壽險產品沒有現金價值，一般也被認為是壽險產品，而非非壽險合同。
四、保險混合合同的分拆、保費收入的確認和新型保險產品的核算
（一）保險混合合同的分拆與保費收入的確認
在保險混合合同（即保險人既承擔保險風險又承擔其他風險的）的分拆上，原保險合同準則的規定與之后的相關規定存在較大的差異。但共同的地方在于只有確認為保險合同后，才能確認為保費收入；否則，投保人交納的錢無法確認為保費收入，而應確認為其他金融資產或金融負債。
在原保險合同準則下，認為保險人與投保人簽訂的混合保險合同應當區分情況進行處理：如果保險風險部分和其他風險部分能夠區分，并且能夠單獨計量的，可以將保險風險部分和其他風險進行分拆。保險風險部分，確定為原保險合同；其他風險部分，不確定為原保險合同。另外，如果保險風險部分和其他風險部分不能夠區分，或者雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將整個合同確定為原保險合同。在原保險合同準則下，對保險合同沒有引入重大保險風險的概念，而且也沒有要求對混合合同進行分拆。在混合合同無法分拆的情況下，整體確認為原保險合同。
根據2009年12月的《保險合同相關會計處理規定》，保險風險部分和其他風險部分能夠區分，并且能夠單獨計量的，應當將保險風險部分和其他風險部分進行分拆。保險風險部分，確定為保險合同；其他風險部分，不確定為保險合同。在保險風險部分和其他風險部分不能夠區分，或者雖能夠區分但不能夠單獨計量的，應對原保險合同進行重大保險風險測試，以判斷轉移的風險是否重大。如果轉移的保險風險重大，應當將整個合同確定為保險合同；如果轉移的保險風險不重大，不應當將整個合同確定為保險合同。拆分后的保險風險部分和通過重大保險風險測試的合同為保險合同，相應保費確認為保費收入。拆分后的其他風險部分和未通過重大保險風險測試的保單適用金融工具相關準則，相應保費確認為金融負債。具體差別如表2所示。
（表略）
（二）新型保險產品的核算
《保險合同相關會計處理規定》中對保險混合合同的分拆方法與最初相關規定存在較大的差異。這使得新型人壽保險產品下的投資連結保險保單和萬能險保單大部分無法被確認為保費收入，并對保險公司財務報表上所列示的保費收入產生較大的影響。由于大部分的分紅型保險產品能通過測試，因此，對以分紅型保險產品為主的保險公司的保費收入影響不大。
在《保險合同相關會計處理規定》出臺后，由于保險行業采用新的保費收入確認標準，這使得2009年開始保險業保費收入的增長速度減緩。但保險合同處理的差異是我國會計準則實現國際趨同的重大障礙。作為實現國際趨同的步驟之一，雖然短期內我國保險業的保費收入增長趨緩，但從長期看，新的混合合同分拆方式、新的保費收入確認方式對我國保險業改變“規模之上”的發展思路以及實現我國會計準則的國際趨同有著重大的意義。X
（注：本文受北京市哲學社會科學首都流通業研究基地和北京市教委“科研基地——科技創新平臺——會計與投資者保護研究基地”資助；項目編號：PXM_014213_000031）
參考文獻：
1.秦慧慧.保費收入的確認原則淺析［J］.經營管理者，2011，（06）.
2.丁少群，梁新潮.我國保費收入核算存在的問題與改革建議［J］.會計研究，2005，（10）.
