近年來，合同能源管理在我國迅猛發展，它既是一個戰略新興產業，也是利用市場機制促進節能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，得到了政府部門的大力推廣與支持，因而行業市場容量潛力巨大，從事該行業的企業數量逐年增加。然而，由于目前仍然沒有公認、統一的合同能源管理會計核算體系，包括會計科目的設置、核算內容、相關信息披露等規范，導致各節能服務企業會計核算混亂、會計信息不清晰，既不利于節能服務企業準確確認和計量資產、收益以及成本稅費，也不利于會計信息使用者準確識別和了解節能服務企業的財務狀況、經營成果及未來前景，從而影響其投資決策，因此一定程度上影響了合同能源管理新機制在我國的推廣實施。合同能源管理會計核算問題涉及到節能服務企業和用能單位兩方面，本文擬就節能服務企業合同能源管理會計核算問題進行探討，以期拋磚引玉。
一、合同能源管理會計核算基本內容
合同能源管理是從歐美等市場經濟發達國家中逐步發展起來的基于市場的、全新的節能項目投資機制，是指節能服務公司和用能單位以契約形式約定節能項目節能目標，節能服務公司提供節能項目用能狀況診斷、設計、融資、改造、施工、設備安裝、調試、運行管理、節能量和驗證等服務并保證節能量或節能率，用能單位保證以節能效益來支付項目投資和合理利潤的能源效率改進服務機制。節能服務公司和用能單位簽訂節能服務合同后需要根據節能項目設計方案進行施工、設備安裝、調試及運行管理等一系列工作，在會計核算上一般會涉及到以下幾個方面的內容：一是歸集節能設備安裝所發生的料工費時涉及的會計科目及其計量問題。由于節能項目所耗用的設備可能是自產也可能是外購，工程耗時較長，對節能公司來說是商品銷售還是發出材料，需要確定合適的會計科目及其相應的計量規則。二是融資利息歸屬問題。因為節能項目工程款巨大，節能項目需要籌措資金，融資利息的歸屬問題需要解決。三是收入的確認問題。由于節能項目在合同期內是根據用能單位的節能效益確定具體的收入數量，因而各期收入具有不確定性，并且確認收入的時點需要明確。四是設備的折舊問題。由于在合同期內用能單位因產品產量、設備運轉時間等具有不確定性，因此節能效益也具有不確定性，節能項目的設備如何科學合理地計提折舊需要思考。
二、合同能源管理會計核算現狀分析
目前，由于財政部尚未出臺有關合同能源管理會計核算的相關規定，各節能服務公司在會計科目的設置和核算內容上主要做法有以下幾種：
（一）將在用能單位安裝的節能項目作為本單位固定資產處理。在利用本單位自產產品進行設備安裝時，借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品”科目；安裝完畢投入使用時借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。按期確認合同能源管理收入時，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目；發生融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”或“長期借款”科目等；對于設備折舊，按本單位固定資產折舊方法統一計提折舊。這種處理方法未能將企業自用固定資產和安裝在用能單位的節能項目資產區分開。因為這兩種資產雖然均為節能服務公司所擁有，符合固定資產的特征，但它們的收益模式卻存在很大的差別。自用固定資產用于生產節能產品及其他產品，其產品價格由企業自己確定，產品銷售后即可帶來銷售收入，不確定因素較小；而安裝在用能單位的節能項目資產，其收益卻要根據用能單位的節能量確定，存在很大的不確定性，因此將企業自用固定資產和安裝在用能單位的節能項目資產等同對待忽視了兩類資產內在風險的差別。
（二）將用于安裝節能項目的本單位自產產品作為銷售處理。在利用本單位自產產品進行設備安裝時，借記“發出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；按期確認合同能源管理收入時，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目，同時按期結轉發出商品成本，借記“主營業務成本——節能產品成本”科目，貸記“發出商品”科目；發生融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”或“長期借款”科目等；對于設備折舊，因未作為固定資產處理所以不需計提折舊。這種將用于安裝節能項目的本單位自產產品作為銷售處理的處理方法不符合銷售實現原則。因為節能項目在達到預定可使用狀態之前存在失敗的風險，發出商品后節能產品的風險和報酬并沒有完全轉移，因而不符合銷售實現原則。此外，即使節能項目在達到預定可使用狀態之后，由于其收益需要根據用能單位的節能量確定，收入金額的確定也存在很大的不確定性，因而也不符合收入實現原則。并且，節能項目資產并非由單一節能產品所構成，還包括其他費用如融資費、安裝費等。
（三）將安裝在用能單位節能項目上的資產作為融資租賃固定資產處理。融資租賃固定資產由承租方經營，出租方收益率基本穩定，因而大部分風險和報酬均能轉移給承租方；而節能項目資產由節能服務公司安裝，在合同期滿前所有權屬于節能公司，使用權屬于用能公司，用能公司使用該節能資產產生的節能收益成為節能公司的收入源泉，因此節能公司的風險和報酬均存在很大的不確定性。將安裝在用能單位節能項目上的資產作為融資租賃固定資產處理混淆了兩類資產的本質差別。
（四）按照建造合同準則處理。即在構建節能資產時，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”等科目，根據節能資產完工進度確認相關收入，結轉成本，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目。節能項目資產的收益模式與建造合同存在很大的差別，建造合同只是為其他單位構建某項資產，構建完成后建設單位的風險和報酬全部轉移，建造合同所產生的資產所有權和使用權完全屬于委托單位，建造單位只是提供建造勞務，不享有所建資產的任何收益權，并且勞務收入總額由事先訂立的合同確定，基本上不存在不確定性問題。因此建造單位可以根據所承建資產的完工進度確認相關收入，結轉成本。而節能項目資產則由節能公司承建，在交付使用前風險全部由節能公司自己承擔，節能項目資產投入使用后產生的收益則由節能服務公司和用能單位分享。因此，按照建造合同準則處理節能項目資產也不能反映其經濟實質。
三、合同能源管理會計核算相關建議
合同能源管理有其獨特的內涵，現行會計科目無法涵蓋其全部經濟內容，企業難以根據現有會計科目進行完整、正確的會計核算。因此需要單獨對這類業務制訂會計準則或會計處理意見。具體建議如下：
（一）設置能夠準確反映合同能源管理業務內容的會計科目。鑒于目前會計規范中尚無專門核算合同能源管理這一特定經濟業務會計科目的現狀，建議專門設置“合同能源管理資產”科目。在核算內容上能夠與其他經濟業務如“固定資產”、“融資租賃固定資產”等相區分，并且能夠滿足會計信息質量的“清晰性”和“可理解性”要求。
（二）規范合同能源管理資產的初始計量規則。由于安裝節能項目耗時長、費用構成內容多、涉及的資金數額大，收益期超過一年以上，在性質上屬于固定資產，建議按照固定資產的初始計量規則來對合同能源管理資產進行初始計量。即開始構建時，通過“在建工程”科目，將符合條件的料、工、費包括安裝人員工資、項目融資費用等均歸集在該科目下，完工交付使用時，根據在建工程成本，借記“合同能源管理資產”科目，貸記“在建工程”科目。
（三）規范合同能源管理資產的后續計量規則。由于合同能源管理資產安置在用能單位，其節能量的多少完全取決于用能單位使用合同能源管理資產的情況。由于用能單位各會計期間使用設備的時間總量不同，其節能數量各期存在差異，導致節能服務公司各期獲得的節能收益也不相同。因此，對于合同能源管理資產的折舊方法可考慮采用工作量法，更好地實現節能收益與合同能源管理資產折舊費的配比，能夠準確地核算節能服務公司的經營成果，滿足稅務部門稅收優惠稽核要求。因此，每月根據計提的合同能源管理資產折舊數額，借記“主營業務成本”或單設的“合同能源管理資產折舊費”等相關費用科目，貸記“累計折舊——合同能源管理資產”科目。由于科技的進步或其他因素的影響，合同能源管理資產不可避免地存在減值風險，如果企業在期末對合同能源管理資產進行檢查時，發現有確鑿證據表明合同能源管理資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計合同能源管理資產的可收回金額。可收回金額低于賬面價值的，應將其差額作為合同能源管理資產的減值準備，計入當期損益，借記“資產減值損失”科目，貸記“合同能源管理資產減值準備”科目。
（四）規范合同能源管理資產后續支出處理規則。在節能項目運行期間，如果節能服務公司為優化節能項目方案、提高節能效益而對節能項目進行改造，包括對相關設備進行添加、替換、拆除等，這類支出應比照固定資產后續支出的處理規則進行處理。即通過對合同能源管理資產進行改建或擴建，如果能夠使合同能源管理資產延長其使用壽命或者提高其節能效果，那么就相當于增強了合同能源管理資產獲取未來經濟利益的能力，因此合同能源管理資產的改良支出應予以資本化。在合同能源管理資產改、擴建期間，如果企業要停止使用合同能源管理資產，工期又比較長，應在改擴建之前，將其原值及累計折舊注銷，將其凈值轉入在建工程，借記“在建工程”、“累計折舊”科目，貸記“合同能源管理資產”科目。工程完工交付使用時，再轉入合同能源管理資產，借記“合同能源管理資產”科目，貸記“在建工程”科目。因改良而延長了合同能源管理資產使用年限的，應對其原使用年限和折舊率進行調整。
（五）收入的確認和計量。基于用能單位各會計期間使用節能設備產生的節能效益和節能服務公司和用能單位確定的對節能效益分享比例，節能服務公司各期獲得的節能收益存在著差異。總體上，節能服務公司收入的確認應遵循收入實現原則，即各會計期末應根據對項目節能量的測試結果和確定的節能效益分享的比例計算確認獲得的收入，借記“應收賬款”或“應收票據”等科目，貸記“主營業務收入”科目；待收到該款項時借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”或“應收票據”等科目。
（六）利潤的計算。由于單設“合同能源管理資產”會計科目以及單獨根據合同能源管理資產的收益特點采用工作量法計提合同能源管理資產折舊費，各會計期可根據計量的節能服務收入扣除該期作為主營業務成本的合同能源管理資產折舊費和其他直接費用計算各期的營業利潤。
節能減排不僅關系到人類生存環境問題，而且還關系到我國調整經濟結構、轉變經濟發展方式、實現可持續發展的問題，為此我國已經發布了關于稅收優惠、獎勵辦法、節能專項扶持等多項政策。因此如何正確核算節能服務公司的資產、收益以及成本稅費，并且保證節能服務公司會計信息的可比性，需要有關部門盡快對合同能源管理會計問題進行規范指導。J
參考文獻：
1.《合同能源管理技術通則》.國家質量監督檢驗檢疫總局，國家標準化管理委員會.2010-08-09.
