摘要：《企業會計準則第6號——無形資產》對企業內部產生的研發費用的會計處理進行了相應的規定。本文通過對研發費用會計處理的國際比較分析，并借鑒國際上會計處理的成功經驗，對我國研發費用會計處理中存在的相關問題提出優化建議。
關鍵詞：研發費用 資本化 研發失敗
一、研發費用的國際比較
（一）研發費用的劃分比較
國際會計準則、美國和英國均對研究與開發費用制定了特定的準則，而我國則是針對企業自行研究開發無形資產涉及的研發費用，將其納入無形資產準則。美國《財務會計準則公告第2號》、英國《標準會計實務公告第13號》、《國際會計準則第9號》以及我國企業會計準則對研究與開發費用都提出了“研究”與“開發”的定義。英國《標準會計實務公告第13號》以進行的研究是否與特定的產品有直接或間接的聯系為基礎將研究與開發劃分為基礎研究、應用研究和開發階段。美國會計準則對研發費用的定義側重于應用性研究。借鑒國際會計準則，我國無形資產準則將企業自行進行的研發項目，劃分為研究和開發兩個階段。研究階段，是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查。開發階段，是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
（二）研發費用確認比較
國際會計準則規定，研發費用在各會計期間的分配要取決于該費用與企業預期從研發活動中獲取的經濟利益之間的關系。研究活動所產生的費用應在其發生的當期確認為費用；開發費用在符合某些標準時可以被確認為資產。美國《財務會計準則公告第2號》規定，研發費用應在發生時全部計入當期損益。同時，美國《財務會計準則公告第86號》作出了補充規定：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件研發支出，一旦技術可行性得以確立就應確認為資產。也就是說，在美國除計算機軟件研發支出外，其他方面的研發支出均可作為費用確認。國際上對研發費用會計處理的另一模式是實行全部資本化，以荷蘭、巴西、瑞士等國家為代表。我國會計準則與國際會計準則趨同，實行符合條件的資本化。我國無形資產準則規定，企業自行研究、開發過程中，屬于研究階段產生的費用應全額計入當期費用；開發階段的支出中，符合資本化條件時，應予以資本化，否則予以費用化。資本化條件包括：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產產生的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，已完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。
（三）研發費用披露比較
國際會計準則明確要求研究與開發的披露應該包括當期的研究與開發費用、非攤銷的開發成本以及攤銷的方法等內容。英國標準會計實務公告規定遞延開發費用應在資產負債表上作為無形資產列示，在研究和開發費用上的會計政策應被解釋。美國財務會計準則則要求所有計入費用的研究與開發成本都必須在財務報表的附注中進行披露。我國企業會計準則要求企業在期末對無形資產進行披露，如無形資產的取得方式、攤銷年限及方法、期初和期末余額、當期確認的無形資產減值準備金額等。但對于研發費用的披露并沒有做出明確的規定。
二、存在的問題及其優化建議
（一）研究階段和開發階段界限模糊
雖然我國會計準則對研究階段和開發階段作了較為詳細的說明，但現實中，由于企業自主研發無形資產業務復雜，同時研究活動和開發活動作為科研工作中的兩個基本組成部分，本身就存在一定的交叉和重復，所以研發階段很難用特定的標準進行確定。對此，可以借鑒聯合國教科文組織的會計實務標準，將研發活動詳細地劃分為各個具體的階段，并對每個階段定義具體量化的實務標準，制定比較綜合全面的研發活動階段的劃分操作指南。
（二）資本化確認條件具有主觀性
我國新會計準則對開發階段資本化制定的五個條件，主要借鑒了國際會計準則的相關規定。但其中的“出售意圖”、“有用性”、“技術可行性”等缺乏具體的執行標準。企業研發活動是否滿足這些條件，往往取決于會計人員的主觀判斷，這容易導致管理層利用確認條件來進行特定的操縱。在此方面，英國會計準則在對研發項目資本化的“技術可行性”和“商業有用性”進行分析時，規定必須考慮市場狀況、消費者偏好、技術環境及政策和法規等因素。所以，我國在進行資本化條件確認時，可以利用專門機構或相關領域專家對研發項目的“可行性”進行權威鑒定，建立資本化條件確認的驗證系統，提高資本化確認的可比性及透明度水平，并在準則中引入市場、消費者、政策法規、技術環境等因素，更合理地反映研發項目的有用性和可出售能力。
（三）研發費用披露不完整
我國企業會計準則對無形資產的披露提出了具體的標準，但并沒有對研發費用的披露做出更加詳細明確的規定。我國可以借鑒美國會計準則對研發費用披露的規定，對需要進行披露的研發費用制定詳細的披露標準，如研發費用的具體金額、項目的性質、技術的特點及優勢、潛在的市場及其未來的發展趨勢、最終成果的可行性評估意見等內容。
（四）未涉及研發失敗的計量問題
由于研發項目具有很大的不確定性和危險性，研發活動失敗時有發生，而我國企業會計準則并沒有對研發項目失敗后，研發費用的計量問題給出具體的操作指南。對此問題，印度特許會計師協會發布的相關準則可以給予我們一定的啟發。該準則規定：項目的研究與開發成本可以作為遞延營業支出處理。對此，我們可以在準則中規定，企業對開發時間超過一定年限且不確定性較大的項目進行資本化時點的延后。研發費用發生后，對滿足資本化條件的費用在會計期末確認為遞延支出，在財務報表的相關科目中列示，并在附注中詳細說明。等產品開發成功后，再將這部分遞延支出計入無形資產。X
參考文獻：
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