我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的修訂既體現(xiàn)與國(guó)際市場(chǎng)的接軌，遵循公允價(jià)值計(jì)量的原則，又兼顧我國(guó)國(guó)情，把企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，由此產(chǎn)生了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法，即購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法，這兩種方法的會(huì)計(jì)處理不盡相同，對(duì)兩種方法下并購(gòu)日會(huì)計(jì)處理是基于企業(yè)合并的類型的劃分原理進(jìn)行的。本文主要探討并購(gòu)日，兩種方法下不同會(huì)計(jì)處理及其產(chǎn)生的根源，以更好地理解這兩種方法。
一、購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法并購(gòu)日的會(huì)計(jì)處理原則
采用購(gòu)買法進(jìn)行核算，首先要對(duì)所購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和估價(jià)，確定其公允價(jià)值；然后購(gòu)買企業(yè)和被購(gòu)買企業(yè)需要進(jìn)行談判，決定被購(gòu)買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，購(gòu)買企業(yè)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和支付方式確定購(gòu)買成本；最后，比較購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)買成本和被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，如果購(gòu)買成本大于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值就確認(rèn)為商譽(yù)，如果購(gòu)買成本小于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值就確認(rèn)為當(dāng)期損益。采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理，其基本原則歸納起來就是一條，即所有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益都以賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。因?yàn)樵谄髽I(yè)控股合并時(shí)，以股票交換股票，并不需要參與合并的一方流出資產(chǎn)，因而不存在購(gòu)買行為。由于股權(quán)保持不變，無需改變會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，所有參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債，均以其原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)給合并后的企業(yè)，留存收益也同樣予以合并。
采用購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司的凈資產(chǎn)仍按賬面價(jià)值予以反映，而子公司的凈資產(chǎn)則按購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行反映，購(gòu)買成本超過取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值部分列為合并價(jià)差，單獨(dú)列項(xiàng)反映。采用權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司和子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，均按控制權(quán)取得日的賬面價(jià)值進(jìn)行反映，因而不會(huì)產(chǎn)生合并價(jià)差。
二、兩種方法下并購(gòu)日會(huì)計(jì)處理的實(shí)例分析
在以購(gòu)買法進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理時(shí)，如果購(gòu)買成本剛好等于所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則一般不用增設(shè)新的會(huì)計(jì)科目；如果購(gòu)買成本大于所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則應(yīng)設(shè)置“商譽(yù)”科目；如果購(gòu)買成本小于所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則將兩者的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。以控股合并為例：假設(shè)A公司向B公司的股東定向發(fā)行股票1 000萬股（面值1元，市場(chǎng)價(jià)8.25元），取得了B公司70%的股權(quán)。B公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 000萬元，公允價(jià)值為10 800萬元。在購(gòu)買日，A公司確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格8 250萬元入賬，“資本公積——股本溢價(jià)”的金額為7 250萬元（8 250-1 000）。合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)為690萬元（8 250-10 800×70%）。編制抵銷分錄時(shí)，首先將B公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積，然后將長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本和少數(shù)股東權(quán)益與B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行抵銷確認(rèn)商譽(yù)690萬元。在資產(chǎn)負(fù)債表中列示商譽(yù)690萬元。
同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映于報(bào)告日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。假設(shè)A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司自母公司P處取得B公司70%的股權(quán)，發(fā)行股票1 000萬股（面值1元，市場(chǎng)價(jià)8.25元）。B公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 000萬元，公允價(jià)值為10 800萬元。在購(gòu)買日，A公司確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額根據(jù)B公司賬面價(jià)值的70%即3 500萬元入賬，“資本公積——股本溢價(jià)”的金額為2 500萬元（3 500-1 000）。編制抵銷分錄時(shí)，將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分如果小于合并方形成長(zhǎng)期股權(quán)投資后賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額，假設(shè)合并方原賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）為2 000萬元，合并產(chǎn)生資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）2 500萬元，則合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額為4 500萬元，B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分為2 100萬元，那么在合并資產(chǎn)負(fù)債表中自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。如果確認(rèn)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方部分的，在合并報(bào)表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額為限，自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。
三、購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法下并購(gòu)日會(huì)計(jì)處理比較
（一）合并成本的計(jì)量基礎(chǔ)不同。購(gòu)買法下并購(gòu)日合并成本是按照當(dāng)日的市價(jià)或者公允價(jià)值來確定的，而權(quán)益結(jié)合法下并購(gòu)日合并成本是按照被并購(gòu)方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額來確定的。如果在合并中發(fā)生相關(guān)直接費(fèi)用，購(gòu)買法下將其計(jì)入合并成本，而權(quán)益結(jié)合法下將其計(jì)入當(dāng)期損益。這與我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的劃分密切相關(guān)。同一控制下企業(yè)合并站在企業(yè)集團(tuán)的角度考慮，企業(yè)合并前后凈資產(chǎn)沒有發(fā)生變化，因此將合并成本按照凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值來確定。非同一控制下企業(yè)合并基于兩個(gè)毫無關(guān)聯(lián)的企業(yè)進(jìn)行合并，應(yīng)該按照市場(chǎng)公平交易的原則，按照公允價(jià)值入賬。
（二）合并商譽(yù)的確認(rèn)不同。權(quán)益結(jié)合法下，由于同一控制下企業(yè)合并采用賬面價(jià)值計(jì)量，合并成本等于被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值相應(yīng)份額，因此不會(huì)產(chǎn)生合并商譽(yù)。購(gòu)買法下按照市場(chǎng)交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)合并成本，合并成本高于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相應(yīng)份額部分確認(rèn)為合并商譽(yù)。并購(gòu)日，購(gòu)買法下產(chǎn)生的合并商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)，權(quán)益結(jié)合法下，不會(huì)產(chǎn)生合并商譽(yù)，在資產(chǎn)負(fù)債表中不進(jìn)行反映。
（三）抵銷分錄的編制過程不同。購(gòu)買法下，被購(gòu)買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整其凈資產(chǎn)中資本公積的金額。同時(shí)將長(zhǎng)期股權(quán)投資與被購(gòu)買方按照公允價(jià)值計(jì)量的凈資產(chǎn)進(jìn)行抵銷，如果產(chǎn)生的差額是長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相應(yīng)份額，那么產(chǎn)生的就是合并商譽(yù)；如果產(chǎn)生的差額是長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相應(yīng)份額，計(jì)入當(dāng)期損益。權(quán)益結(jié)合法下，按照賬面價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本必然等于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的相應(yīng)份額，所以不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，也不會(huì)產(chǎn)生當(dāng)期損益，合并資產(chǎn)負(fù)債表中不必確認(rèn)商譽(yù)。但是，權(quán)益結(jié)合法是同一控制下企業(yè)合并所采用的方法，將該企業(yè)集團(tuán)當(dāng)中被合并方的留存收益視同合并前就存在于企業(yè)集團(tuán)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。S
