摘要： 《小企業會計準則》的頒布，標志著由適用于大中型企業的《企業會計準則》和適用于小企業的《小企業會計準則》共同構成的企業會計標準體系的基本確立，為我國企業統一會計標準，提高會計信息的可比性，建立良好會計秩序奠定了堅實的基礎。本文基于財務會計報告的目標，從小企業財務報告的主要信息使用者角度出發，對小企業會計準則的主要變化和特點進行解讀。
關鍵詞： 小企業會計準則 財務報告目標 稅法導向
基于財務會計的目標，《小企業會計準則》最大限度地消除會計和稅法之間的差異，在信息披露方面增加了稅務部門和貸款銀行等信息使用者所關心的信息。與2004年頒布的《小企業會計制度》和《企業會計準則》相比，主要有以下特點：
一、采用成本計量屬性
《小企業會計準則》規定，小企業的資產應當按照成本計量。小企業取得各項資產時，按照取得成本入賬，在采用分期付款取得資產時，也不考慮貨幣的時間價值而計算未來付款金額的現值。在資產的持有期間，資產的增值和減值都不進行賬項調整。與《企業會計準則》的多種計量屬性相比，小企業不使用可變現凈值、公允價值和現值。采用成本計量模式，可靠性強，容易確認，資產的增值和減值不做賬項調整，簡化了會計核算，避免了因資產價值調整而引起的納稅調整，符合稅法的規定。由于客觀因素的變化引起的資產實際價值與賬面價值背離是會計工作面對的現實，如何客觀地反映企業所擁有資產的實際價值以滿足不同的信息使用者的要求，一直是會計改革的一個重要內容。由于衡量資產價值標準（如公允價值、可變現凈值的認定）需要會計的職業判斷，而這種專業的判斷對于大多數中、小、微型企業來說，很難做到高質量，況且據此調整資產價值后還需要進行納稅調整，對于企業來說，也是高成本低效益的事情。《小企業會計準則》規定資產按成本計量，保證了會計核算的可靠性，減少了會計人員的職業判斷，簡化了會計核算工作。
原《小企業會計制度》規定計提資產減值準備的項目有三項，一是對應收款項計提壞賬準備；二是對短期投資計提短期投資跌價準備；三是對存貨計提存貨跌價準備；并分別將這些損失計入當期“管理費用”或“投資收益”科目。《企業會計準則》頒布后，依據資產的定義，將導致未來經濟利益流入減少的資產減值因素計入當期損益，更加客觀地反映企業在報告期末資產的質量和價值。由于計提資產減值減少了當期會計利潤。依據稅法的規定，在計算企業應納稅所得額的時候，只有實際發生的損失才能在稅前扣除，而且對于資產發生的損失認定標準在稅法中也做了明確的規定。由于會計上計提的資產減值損失是依據會計標準判斷的預計損失，在其尚未實際發生之前不得在所得稅前扣除，因此，計提的各項資產減值準備需要進行納稅調整，而納稅調整產生的遞延稅款處理也成為會計工作中一項比較繁瑣的內容。《小企業會計準則》第六條規定“小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備”。對小企業資產采用成本計量，持有期間的增值和減值，都不進行賬面的調整，實際發生資產項目的損失，在《小企業會計準則》中分別作出規定，其認定損失的條件都是依從了稅法的規定。《小企業會計準則》不計提資產減值準備，減少了小企業納稅調整的內容，簡化了會計核算。小企業發生的資產減值損失，可以依照稅法的相關規定進行申報和進行資產損失的處置。《資產減值損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局2011年25號公告）對于稅前扣除的資產減值損失有具體規定。同時，《小企業會計準則》規定在附注中要對“短期投資、應收賬款、存貨、固定資產項目的說明”。要求企業客觀地反映這些資產的情況，以利于銀行等信息使用者了解和分析企業資產質量狀況和實際價值。
二、不預計負債
《小企業會計制度》沒有涉及預計負債，《企業會計準則》將預計負債納入會計報表，并規定了或有事項導致的或有負債很可能發生的前提下按最佳估計數在報表中列報，在報表附注中對未納入報表的或有負債要充分披露。對于小企業而言，一些不確定的事項或交易（如以自有資產對外提供擔保、存在未決訴訟或未決仲裁、銷售產品承諾的保修義務等）可能導致的負債也是客觀會存在的事項。由于預計負債是要看事項或交易未來發展的情況而定，因其具有不確定性，從會計的角度是要把這種潛在的風險告訴給信息使用者，并依據其重要程度在表內或表外進行列報或披露。由于預計負債納入會計報表，同時將這種未來應償付的義務所預計的費用或損失計入當期損益，減少當期會計利潤。對于預計負債減少的利潤，因其尚未實際發生和具體確認，按稅法規定也應進行所得稅的納稅調整，在以后實際發生費用支出或實際確認損失金額時才允許扣除。《小企業會計準則》依從稅法，不預計負債，但是要求在報表附注中披露“用于對外擔保的資產名稱、賬面余額及形成的原因；未決訴訟、未決仲裁以及對外提供擔保所涉及的金額”。當小企業申請銀行借款時應將這種潛在的負債風險如實進行披露，以便于銀行了解企業的債務負擔和分析企業實際償債能力。
在負債方面，《小企業會計準則》取消了“預提費用”會計科目，明確規定對于長短期借款所形成的應付利息在應付利息日按票面利率或合同利率計提，這種處理方法依從了稅法對于利息支出稅前扣除的標準，減少了小企業資產負債表日計提利息而未支付形成的納稅調整事項。
三、收入、費用的確認和計量以稅法為導向
《小企業會計準則》的一個特點就是簡化了會計核算，減少和稅法之間的差異，特別是在收入和費用的確認和計量方面注意和稅法的銜接。在收入、費用的確認方面，《企業會計準則》遵循實質重于形式的原則，按照會計收入、費用的定義來確認收入和費用，不滿足定義條件的不能確認收入或者費用。而《小企業會計準則》則注意和稅法的銜接，在收入、費用的確認上盡量減少和縮小與稅法之間的差異，減少小企業納稅調整的項目和內容。例如在收入方面，采用發出商品和收取款項作為標準，減少關于風險報酬轉移的職業判斷。同時對幾種常見的銷售方式明確規定了收入確認的時點，加強了可操作性，減少了職業判斷不同形成的差異。《企業會計準則》則在滿足收入條件的當期確認收入；《小企業會計準則》規定，發生銷貨退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），均沖減當期商品銷售收入。再如，對于無形資產攤銷，《小企業會計制度》規定“如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。而《小企業會計準則》規定“小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年”，也是依照了稅法的相關規定。為了避免企業計提而未支付的利息所產生的納稅調整問題，《小企業會計準則》規定在應付利息日，小企業應當按照合同利率計算確定的利息費用。此外，在資產損失的處置和固定資產折舊、有關費用的攤銷和支出的處理等方面也是依照稅法的規定。
根據《企業所得稅法》相關規定，對符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。為了扶持小型微利企業的更快發展，近年來國家稅務總局會同財政部也出臺了有關文件，給予小型微利企業更為優惠的政策，同時陸續發布了相關管理性規定。由于一些小企業財務會計制度不健全或會計核算不規范，稅務部門采取核定征收管理的方法，使得一些小企業無法享受到稅收優惠政策。小企業按照《小企業會計準則》或《企業會計準則》的規定進行建賬核算，只要符合條件的實行查賬征收的小企業都可以依法享受小型微利企業的稅收優惠政策以及國家稅法規定的其他各項企業所得稅優惠政策，這也有利于促進小企業的順利發展，進一步體現稅負公平。
四、財務報表更客觀全面反映小企業會計信息
《小企業會計準則》第七十九條規定：“財務報表，是指對小企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。小企業的財務報表至少應當包括下列組成部分：（一）資產負債表；（二）利潤表；（三）現金流量表；（四）附注。”由于《小企業會計準則》對會計要素有關項目內容的調整和簡化，使得資產負債表和利潤表更加簡明和清晰，如利潤表將主營業務和其他業務的收入、成本合并列示，營業稅金及附加涵蓋了所有稅費，歸類簡明和科學。同時考慮到小企業會計信息使用者的需求，對現金流量表進行了適當簡化，將現金流量表由選擇編制納入到要求編制的報表。編制現金流量表，能揭示小企業實際發生的經營活動、投資活動、籌資活動形成的現金流入和流出情況，有利于小企業內部和外部的信息使用者了解和分析企業的現金流量情況，促進小企業提高會計信息質量和提升現金管理水平。作為財務報表組成內容的附注，是對在資產負債表、利潤表和現金流量表等報表中列示項目的文字描述或明細資料、以及對未能在這些報表中列示項目的說明。《小企業會計準則》規定了需要披露的內容和披露順序，在附錄中列出了短期投資、應收賬款、存貨、固定資產項目披露的格式，能使信息使用者對這些資產的質量狀況有更充分的了解，同時還要求在附注中披露對已在資產負債表和利潤表中列示項目與企業所得稅法規定存在差異的納稅調整過程，這也為稅務部門掌握企業納稅調整情況，有效實施稅收征管提供了便利。可見，小企業財務報表的改進，能更客觀和全面的反映小企業的會計信息，滿足信息使用者的需要，符合我國小企業的現實狀況，提高了會計信息的針對性和有效性。S
