摘要：由于會計核算和稅法處理遵循的原則不同，對于無形資產而言在確認、初始計量、后續計量上有很大的差異。本文擬對這些差異進行分析，并提出相應的納稅調整方法。
關鍵詞：無形資產 會計 稅法 差異
我國會計的確認、計量、記錄和報告應當遵從企業會計準則的規定，目的在于真實、完整地提供企業的會計信息，反映受托責任。而稅法則是以課稅為目的，根據國家有關稅收法律、法規的規定，確定一定時期內納稅人應交納的稅額，以保障國家的財政收入。由于企業的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，所以在確認、計量、記錄和報告上均有很大的差異。
一、無形資產確認會計與稅法差異分析
《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱無形資產準則）指出“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，從其定義上看，有三大基本特征：一是不具有實物形態；二是具有可辨認性；三是屬于非貨幣性資產。范圍通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第六十五條則對無形資產定義如下：“企業所得稅法第十二條所稱無形資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等?！睆亩x和范圍來看，企業會計準則和稅法對無形資產的確認差別不大，其差異主要存在于兩類無形資產上：一是商譽，二是土地使用權。
商譽是指出于某種特殊原因，如企業所處的地理位置，或者由于企業長期積累而形成的良好信譽，或者由于組織得當、生產經營效益高，或者由于技術先進、掌握了生產的訣竅等原因而形成的無形資產，這種無形資產一般能為企業帶來超過一般盈利水平的超額利潤，與其他無形資產一樣，商譽可以是由企業自己創立的，也可以是直接向外界購買的。企業會計準則將商譽作為獨立于無形資產之外的單獨一類資產進行確認、計量和報告，但稅法將商譽作為無形資產的一部分來進行確認。土地使用權，指企業所擁有的在一定期間內特定土地上所享有的開發、利用、經營的權利。企業會計準則規定，企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或者資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。稅法沒有將土地使用權分別歸屬于無形資產和投資性房地產，而是一律按照無形資產進行處理。
二、無形資產初始計量會計與稅法差異分析
?。ㄒ唬┩赓彑o形資產初始計量會計與稅法的差異
無形資產準則規定，外購的無形資產，其成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出，采用分期付款方式購買無形資產，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質的，無形資產的成本為購買價款的現值。而《實施條例》指出，外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。
對于購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。《實施條例》對于外購無形資產計稅基礎并無這方面的規定，這是稅法與會計之間的一個差異。無形資產的計稅基礎不按現值計價，會導致賬面價值小于計稅基礎。對于會計確認為當期損益的部分應調增應納稅所得額，然后在攤銷或者處置無形資產時，相應調減應納稅所得額。
?。ǘ┳孕虚_發無形資產初始計量會計與稅法的差異
企業所擁有的無形資產，除了購買外，很多情況下是自行開發形成的。無形資產準則第七條規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。開發階段的支出，滿足一定條件的，才能確認為無形資產。而《實施條例》指出：自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。稅法不再以簡單的實際支出作為計稅基礎，而是明確了企業取得無形資產成本的發生階段，即以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前，這與企業會計準則的規定是一致的。
自行開發無形資產的初始確認的差異，主要存在于研究開發費用的加計扣除上，《實施條例》規定未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。會計準則沒有這樣的規定。2008年12月10日，國家稅務總局發布了《關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2008]116號），為研究開發費用的加計扣除提供了政策指引。值得注意的是：第一，并不是所有企業都能享受研發費用加計扣除，研發費用加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業。對于非居民企業、核定征收企業、財務核算健全但不能準確歸集研究開發費用的企業不能扣除。第二，并不是所有研發活動的費用都可以加計扣除。研究開發活動并不是指企業所有的研究開發活動，是有特定范圍的。人文、社會科學類的研究開發，如行業發展研究、單純的科學理論探討發生的技術圖書資料費、資料翻譯費則不屬于可以加計扣除的研發費用。另外，外購技術專利直接應用也不屬于此范圍，而購進技術專利后在此基礎上再進行的二次開發則屬于此范疇。第三，并不是符合規定項目的研發費用都可以加計扣除。通知規定，只有八種符合規定項目的研究開發費用才可以加計扣除。凡不在范圍內的費用項目，不得計入加計扣除的范圍，例如與研發活動直接相關的差旅費等其他費用不可以加計扣除。
三、無形資產后續計量會計與稅法差異分析
?。ㄒ唬備N范圍的差異
無形資產準則規定，無形資產初始確認和計量后，在其后使用該項無形資產期間內應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量，只有使用壽命有限的無形資產才需要在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產，每年進行減值測試，持有待售的無形資產不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。其基本理念就是使用壽命有限的無形資產應當攤銷，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。而《實施條例》指出，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。所以在攤銷范圍上，稅法對于使用壽命確定和不確定的無形資產都要進行攤銷，在納稅差異上應當調減應納稅所得額，在以后轉讓、處置無形資產時，相應轉回差異。
?。ǘ備N年限的差異
無形資產準則未明確規定無形資產的最低攤銷年度，對于使用壽命有限的無形資產，攤銷期為自其可供使用時開始至終止確認時止。《實施條例》規定無形資產的攤銷年限一般不得低于10年，作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。
?。ㄈ備N方法的差異
無形資產準則規定，無形資產在使用壽命內系統地分攤其應攤銷金額存在多種方法，包括直線法、生產總量法等。在攤銷方法選擇上應當依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式，并一致地運用于不同會計期間。實施細則規定無形資產只能按照直線法攤銷。所以在攤銷方法差異上，會計可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產加速折舊的方法，而稅法只能采用直線法攤銷。
（四）殘值的差異
無形資產準則規定，無形資產的殘值一般為零，但是除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產，或者存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，可以預計無形資產的殘值?！秾嵤l例》規定，無形資產不確認殘值，即殘值一律為零。會計確認殘值相當于延長攤銷期限。如果會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額，先調減應納稅所得額，后調增應納稅所得額。
?。ㄎ澹o形資產減值準備的差異
無形資產準則規定無形資產出現減值損失計提無形資產減值準備，且以后減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整。而《實施條例》則指出未經核定的準備金支出，不得在企業所得稅前扣除，不得調整該資產的計稅基礎。減值準備不得在稅前扣除，應申報調增應納稅所得額。以后會計計提的攤銷小于稅法計提的攤銷時，相應調減應納稅所得額。
?。o形資產處置的差異
無形資產準則規定，企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額確認為處置非流動資產的利得或損失，計入當期損益。《實施條例》規定，無形資產轉讓只能按計稅基礎凈值扣除。企業轉讓無形資產的所有權，計算會計損益應按賬面價值結轉成本，而按稅法規定計算資產轉讓所得只能按計稅基礎凈值扣除，兩者之間的差異應當作納稅調整。Z
參考文獻：
1.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2010）［M］.北京：人民出版社，2010.
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