摘要：外部影響因素的多樣性和企業個體差異的復雜性使得與企業內部控制有關的理論研究容易忽略企業發展的動態性。本文對具有清晰動態特征和界限的家族企業的內部控制體系發展變化過程進行全面、深入、細致的分析，并在此基礎上提出家族企業內部控制體系構建和完善的三階段多層次動態理論。同時，結合該理論初步探討了在不同階段、不同層次下內部控制所應關注的重點，以使家族企業在動態變化過程中及時對其內部控制體系做出適當的調整，從而提高內部控制管理的效率。
關鍵詞：家族企業 內部控制體系 階段 層次
我國《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》所規范的主體主要是上市公司或非上市的大中型企業，而未涉及中小企業，因此如何構建和發展中小企業內部控制體系成為理論界和實務界關注的新焦點。中國社會科學院社會學所、全國工商聯研究室共同組織的、對我國21個省市自治區的250個市縣區中1 947家中小私營企業的抽樣調查表明，其中近80%為家族式或泛家族式企業。作為最古老的企業組織形式，家族企業一直在社會經濟發展進程中占據重要地位，然而大部分家族企業在創業和成長的初期往往存在管理混亂、監管無效甚至無監管等現象，致使其存活時間較短。而企業內部控制體系是一個系統性動態工程，將其與家族企業的經營管理活動有機融合，對促進家族企業規范化發展、降低經營風險及提高企業生命力具有重大意義。
一、家族企業內部控制體系的發展階段理論探索
我國《企業內部控制基本規范》中清晰地將內部控制界定為由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。從該定義中可以明確：一是內部控制的實施主體包括企業董事會、監事會、經理層和全體員工，由于這些實施主體在企業中分別處于不同層級，實際上已經暗含了內部控制的層次差異；二是內部控制是實現控制目標的過程，因此必然包含了時間因素，在構建企業內部控制體系時便需要考慮時間推移導致的系統變化，必須樹立動態發展的理念。但在目前的理論研究背景下，很少有學者在探討與內部控制有關的問題時同時兼顧了內部控制的層次差異和動態發展。究其原因，主要是由于企業紛繁復雜的類型與結構使得在針對內部控制體系的具體研究中很難同時將二者兼顧，并理清一條清晰的主線來發現一致性的規律或找到兩方面相結合的明晰脈絡。家族企業往往經歷了企業從創立到成熟的全部發展階段，因此，本文以家族企業作為研究對象，以期對企業內部控制體系的各個發展階段及層次進行深入探討。
家族企業的設立背景源于家族成員的共同努力和支持，因此家族企業與其他企業最大的差異在于滿足企業發展需求的同時必須兼顧家族利益。企業的所有權和經營權是決定企業命運和企業進行利益分配的核心權力，所有權與經營權兩權的變化導致企業人員之間的關系改變，同時也帶來了不同管理方式的變化。隨著企業不斷成長，家族企業比其他企業體現出更明顯的兩權統一與分離的變化關系。這一變化也將導致企業的管理方式隨之發生轉變，因此企業內部控制體系在該動態變化過程中也呈現出階段性的特征。
筆者根據克林·蓋爾西克等人的三環模式配合基于時間變化發展的三級發展模式進行邏輯推演，提出家族企業隨著時間變化，將呈現出兩個明顯的趨勢：一是家族的泛化；二是企業逐漸走向社會化、公眾化。隨著時間推移，家族必然尋求更廣闊的發展道路，拓展產品市場、增加經營業務、擴大企業規模、對外籌融資等企業成長的內在需求將導致家族企業家不能僅僅依靠個人或家族的能力推動企業向前發展，而是必須將經營權逐步從家族企業的所有權中剝離出來。因此，家族企業所有權和經營權在逐步讓渡的過程中形成了三個具有相對明顯差異的階段。
在第一階段中，家族企業剛剛設立，屬于初創期，企業規模小、人員少且管理結構簡單，同時，家族企業家正值青壯年。企業的經營管理方式通常以夫妻檔、兄弟檔、父子檔為主，家族企業的兩權高度統一。在企業特征方面表現為未設立董事會或董事會成員均為家族成員并同時均為企業管理人員。
在第二階段中，家族企業已經開始逐漸成長，經營業務開始向外擴張，要求更多資金、物資、人員的投入。如果企業發展狀況良好，就能夠達到企業發展速度超過家族發展速度的狀態，此時，家族企業家無法從家族系統內獲得企業發展所需要的所有支持。為了促進企業的發展，家族企業必須跨越家族的界線向外尋求和獲取人、財、物等方面的支持，逐漸開始將一些管理崗位交由對外聘請的專業人員擔任，有時甚至為了獲得更好的企業發展機會，在進行籌融資的過程中讓渡了部分原屬于家族的所有權。
在第三階段中，隨著家族企業的不斷發展壯大，企業管理逐步走向規范化并開始逐漸向現代企業轉型。由于市場競爭加劇、企業規模擴大，對高層管理人員的素質和專業管理技能要求更高，家族成員沒有能力或沒有興趣從事企業的經營管理活動并陸續退出企業管理層，但為了繼續獲得企業帶來的利潤，家族繼續保留大部分的企業所有權。
在家族企業兩權變化的上述三個階段中，企業發生了多方面的動態變化，但對企業具有決定性影響的根本變化在于企業人員，該影響顯著地反映于家族成員在管理層與董事會中的職位變更，而這一切均為基于所有權與經營權掩蓋之下的企業剩余索取權和剩余控制權所決定的利益關系。人員是實施企業內部控制活動的主體，但企業中不同的人員層次和狀態情況也將決定內部控制體系的變化和調整，其目的和作用就是通過適用于當前人員狀況的內部控制體系來合理分配企業的權利與責任，進而保障企業的平穩、健康發展。因此，家族企業內部控制體系與家族企業兩權變化密切相關。結合上述分析，可將家族企業內部控制體系的發展過程依次劃分為內部控制初級階段、中級階段和高級階段，如圖1所示。
二、基于不同階段的家族企業內部控制體系層次研究
《企業內部控制基本規范》及《企業內部控制配套指引》更多地是站在監管者的角度，從外部的視角來歸納對于企業實施內部控制所應達到的一些標準和要求，為企業提供了全面的自省和內審空間，這些衡量標準主要針對企業內部控制體系實施的結果。然而，企業如何構建和完善一個適合企業發展的內部控制體系以幫助企業實現規范管理和經營并達到內部控制的目標，是企業更為關心和亟待解決的問題。為了幫助企業解決這一問題，我國有關學者的研究思路和方向主要集中在兩個方面：一是基于對企業內部控制有效性的評價，通過實證檢驗尋找影響企業內部控制有效性的相關因素。例如，有學者基于內部控制的四個目標，通過問卷調查的方式，采取實證研究的方法對我國內部控制的影響因素進行了分析。還有一些學者針對不同內部控制的結構類型探討了與之相對應的主要影響因素。二是從企業內部視角來思考企業內部控制建設的問題。有學者以委托代理理論、組織學理論解釋公司治理、內部控制與組織結構之間的關系，并提出內部控制與公司治理不能割裂。當兩權合一時，股東和股東會應直接實施內部控制；當兩權分離時，利益相關者通過董事會或監事會實現間接控制。還有學者提到了對內部控制進行層次分類的思想。
筆者認為，前一種研究方向雖然對內部控制提高效率具有很強的針對性，但這些影響因素基本上是以孤立要素提出的，并不一定能夠幫助企業構建一個具有可操作性的內部控制體系；而后一種思路通過不同方式的層次分類使得企業內部控制具有明確的針對性，從而使得企業在構建和實施內部控制體系時更加具有可操作性。但后一種思路在企業的適用性方面也存在著一定的局限性，主要是由于在對企業內部控制體系進行層次劃分時，基本將某一時點作為切入點對企業內部做出靜態的剖面分析，忽略了企業的動態發展變化過程中企業內部控制體系的層次和重點以及隨之可能發生的相應變化。這種忽略并不屬于主觀意識上的無視，可能是由于未找到能夠恰當地反映這一動態變化的載體造成的。家族企業從設立開始必然經歷所有權和經營權從統一到逐步分離直至完全分離的全部過程，因此基于家族企業來剖析內部控制體系的階段動態性并深入每一階段進行內部控制層次展開探討無疑是最具典型性和代表性的。
在第一階段中，由于家族企業在創立初期所有權和經營權完全統一，其內部控制體系處于初級階段。家族企業的所有者即為經營者，家族企業中的人員層次結構很簡單，只有經理層和員工層。這一階段家族企業中經理層兼具了管理層的功能，其人員均為家族成員，血緣關系和家族的共同利益產生的信任代替并超越了相互之間的監督，而管理的沖突主要體現在家族成員與非家族成員之間。所以，此時內部控制的重點便是經理層和員工層直接聯系形成的作業控制層。由于員工面對的是具體業務和工作事項，這一層次的內部控制在實施中更多地應當關注具體業務和工作事項的規范化工作流程設計，并且由于一線員工的分工相對較為細致且固定，可以利用生產流水線等作為流程設計的載體，使內部控制體系發揮有效作用。同時，由于家族企業處于創立初期，規模小、人員少，個人的作用對企業業績影響很大，因此這一階段應當對員工的激勵制度予以充分的重視。
在第二階段中，家族企業逐步發展壯大，企業規模不斷擴大、企業人員不斷增加，僅僅依靠家族成員已經無法實施全面、有效的經營管理活動，家族企業在完善組織結構的過程中也增加了管理的層級，經理層更多地開始關注企業未來的發展戰略，對員工具體工作的直接指導通過管理層來進行，管理層成為企業戰略目標及各項經營目標的具體實踐者。此時，所有權和經營權開始逐步分離，進入了家族企業內部控制的中級階段。這一階段的內部控制包括兩個層次，一個層次是前期發展繼續的作業控制層。該層次在內部控制初級階段中已經形成了具體業務和工作事項的相應流程，但隨著企業經營業務擴展及變化需要對這些流程進行調整和完善；另一個層次是經營權從家族成員手中部分分離后形成的管理控制層，該層次的主要目的是促進家族企業發展戰略和經營目標的有效實施，該層次也應設計科學合理的工作流程。但由于缺乏類似生產流水線的固定載體作為依托，管理層的工作流程可能具有一定的隨意性，因此需要配合權責明確的制度設計來確保內部控制效率。該階段家族企業內部控制體系的工作重點在于：一方面應改進和完善作業控制層；另一方面應構建管理控制層。
在第三階段中，家族企業走向公眾化，家族企業的所有權與經營權已經完全分離。由于家族成員能力等方面的因素，家族保留可以獲得企業剩余索取權力的所有權，而放棄、讓渡了具有剩余控制權的經營權，其目的是希望依靠職業經理人的專業技能使得企業具有更大且更為持久的獲利能力，以確保家族利益的可持續增長。家族成員不再是企業的直接經營管理者，進入了企業的治理監管層，外聘經理人成為真正掌握具體經營權的經理層。家族企業內部控制體系邁進高級階段，也是內部控制體系最為龐大雜亂的一個階段。由于在該階段中兩權分離產生家族企業內部控制體系中的戰略控制層，在這一層次中有效協調治理監管層與經理層之間的委托代理關系是內部控制的關鍵，以保證經理層能夠有效實施企業長期戰略規劃。為了促使經理層能夠做出有利于所有者的決策，其內部控制體系的重點是確保合理、有效的制度設計和實施，這些制度包括對于管理層人員的選聘、績效評價、權責利的分配與監控等。另外兩個層次與前一階段的兩個層次基本相同，但在該階段中內部控制體系從屬于戰略控制層，同時也需要根據此時企業的實際情況做出相應的調整。
家族企業處于不同的內部控制階段時，其內部控制體系的層次是不同的。家族企業所有權和經營權兩權結構的狀況將決定企業內部控制體系的復雜程度，即兩權分離程度越高，家族企業內部控制體系的層次越多、結構越復雜。同時，家族企業內部控制體系發展的各個階段并非獨立的，后一階段是前一階段的延續和深化；前一階段是后一階段發展的基礎和平臺。因此，家族企業從創立時便應關注和重視企業內部控制體系的構建和發展，并根據企業動態發展變化在家族企業內部控制體系的不同階段對不同的層次進行完善和調整。
三、結論
企業是一個動態發展系統，其所賴以生存的社會是一個含括企業外延更大的動態發展系統。由于個體自身因素差異的復雜性和外部影響因素的多變性，往往將這種動態性更突出地表現為個體的獨有特征。因此，本文選擇具有最清晰動態階段界限的家族企業作為研究對象，通過所有權和經營權之間的統一與分離，嘗試對家族企業內部控制體系進行階段劃分，并進一步探討每一階段家族企業內部控制體系的層次結構及其相應的內部控制活動重點，以初步勾勒家族企業內部控制體系動態變化的整體脈絡。
基于上述分析，家族企業內部控制是從低級階段向高級階段發展的連續完整體系，每一階段家族企業內部控制的層次從簡單逐步走向復雜，所以家族企業在實施內部控制時應當秉持循序漸進的原則逐步深入展開。《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》中的條款和細則是家族企業內部控制體系進入高級階段后所需要達到的相應要求，內部控制初級階段和中級階段是對這些要求的分解、細化并逐步實現的過渡過程。家族企業構建內部控制體系時不應盲目追求過高標準和設置過高要求，而應在不同的階段結合內部控制層次結構特征對內部控制體系進行調整和完善，尋找與家族企業最匹配的狀態，保證內部控制體系發揮相應效率，幫助家族企業逐步規范管理并實現基業長青。X
（注：本文系“云南省高校科技創新團隊支持計劃”資助項目；項目編號：IRTSTYN）
參考文獻：
1.儲小平，李懷祖.“信任與家族企業的成長” ［J］.管理世界，2003，（6）.
2.程新生.公司治理、內部控制、組織結構互動關系研究［J］.會計研究，2004，（4）.
3.劉巨欽，榮海軍.我國家族企業外部治理機制存在的問題及其優化［J］.經濟界，2006.
4.小艾爾弗雷德·D·錢德勒.看得見的手——美國企業的管理革命［M］.北京：商務印書館，1987.
5.楊芳.家族企業未來發展趨勢的理論探析［J］.云南民族大學學報（哲學社會科學版），2008，（6）.
6.曾忠祿，易正偉.家族企業長壽之道［J］.企業管理，2002，（10）.
