摘要：本文在借鑒國外相關研究基礎之上，結(jié)合現(xiàn)代公司治理理論、組織結(jié)構(gòu)理論以及內(nèi)部控制理論，從審計費用入手，對我國上市公司內(nèi)部控制缺陷中的組織結(jié)構(gòu)缺陷進行了實證研究，旨在發(fā)現(xiàn)審計費用與組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷之間是否具有相關性，進而為提高我國上市公司的內(nèi)部控制效率以及組織結(jié)構(gòu)的設計提供一些經(jīng)驗證據(jù)。
關鍵詞：組織結(jié)構(gòu) 內(nèi)部控制缺陷 審計費用
我國上市公司的內(nèi)部控制缺陷伴隨著資本市場的階段性發(fā)展，呈現(xiàn)怎樣的變化特征？上市公司內(nèi)部控制缺陷與外部審計信號之間究竟存在怎樣的關系？憑借審計費用的高低這一信號是否能向資本市場傳遞上市公司內(nèi)部控制缺陷的不同程度？我國2006年基于風險導向和國際趨同化改革目標所推出的48項審計準則帶來審計市場效率發(fā)生怎樣的變化？自2009年開始，我國又陸續(xù)修訂了38項審計準則，并于2012年施行，那么，我國審計準則優(yōu)化的路徑是什么？鑒于此，本文借鑒國內(nèi)外相關實證研究的基礎之上，結(jié)合現(xiàn)代公司治理理論和內(nèi)部控制理論，以審計費用為視角，通過選取其中一個內(nèi)部控制缺陷指標，對我國上市公司的內(nèi)部控制效率進行實證研究，并據(jù)此為提高上市公司的內(nèi)部控制效率，提出相應的政策建議。
一、文獻評述
現(xiàn)有的關于審計費用的研究文獻主要集中于以下兩個方面：一方面，研究內(nèi)部控制缺陷與審計定價之間的相關性，另一方面，研究審計費用的影響因素，二者皆在一定程度上實證檢驗了內(nèi)部控制缺陷對審計定價的影響效應。
Hoitash等（2008）發(fā)現(xiàn)審計費用隨內(nèi)部控制問題的嚴重程度改變，公司層面的內(nèi)部控制缺陷與審計費用的相關性更強。因此審計師應該將資源集中于存在重大錯報風險的領域。Krishnan和Visvanathan（2005）研究發(fā)現(xiàn)，審計委員會會議多、審計委員會里財務專家比例小、審計師變更頻繁的公司報告的內(nèi)部控制漏洞較多，沒有內(nèi)部控制漏洞的公司進行財務預測較多，審計任期和審計費用與內(nèi)部控制缺陷的報告沒有顯著的關系。Ellen Engel，Rachel M.Hayes，Xue Wang（2010）利用2000年至2004年的美國上市公司的樣本進行研究，發(fā)現(xiàn)，支付給審計委員會成員的總報酬和現(xiàn)金報酬與審計費用顯著正相關，并與審計委員會對財務報告實施內(nèi)部控制的需求呈正相關。
Andrew J.Leone（2007）發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是影響審計費用的最重要的因素。其次的影響因素是控股子公司個數(shù)、涉及行業(yè)類型、資產(chǎn)負債率、前兩年的盈虧狀況、審計年度的審計意見類型以及上市公司的內(nèi)部審計成本，而會計收益率、審計任期和事務所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著。Stephen Owusu-Ansah等（2010）發(fā)現(xiàn)，對2000年在希臘上市的145家公司進行了研究，發(fā)現(xiàn)審計師變更與審計費用存在顯著的負相關。K.Raghunandan等（2006）的研究表明，客戶規(guī)模、子公司數(shù)量、客戶涉及的行業(yè)數(shù)量是影響年報審計費用的主要因素。
二、研究設計
?。ㄒ唬┭芯考僭O。當內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)有缺陷時，審計人員可以通過增加實質(zhì)性測試來降低測試風險增加實質(zhì)性測試，很可能會增加審計費用。2004年披露內(nèi)部控制重大缺陷的公司與沒有披露缺陷的公司相比，審計費用高出43%。Hoitash等（2008）研究發(fā)現(xiàn)，SOX 404條款實施后第一年的審計費用與內(nèi)部控制缺陷披露之間存在顯著正相關關系。Hogan等（2008）研究表明，在控制了公司規(guī)模、風險和可審計性后，審計費用與內(nèi)部控制缺陷顯著正相關；內(nèi)部控制有缺陷的公司與同行業(yè)平均水平相比，有更高的固有風險和信息風險，且這些風險都與審計費用正相關。Elder等（2009）也認為審計費用、審計意見的變化與內(nèi)部控制缺陷的變化呈正相關關系。基于已有研究成果及理論，本文提出以下假設：H：審計費用與組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷呈正相關關系，即上市公司組織結(jié)構(gòu)越不完善，因此而支付的審計費用越高。
?。ǘ┳兞窟x擇。
1.被解釋變量。本文把審計費用（LNaudifee）作為被解釋變量，LNaudifee表示上市公司當年審計費用取對數(shù)。
2.解釋變量。本文依據(jù)財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項應用指引，選取其中組織結(jié)構(gòu)缺陷（organization_stru_d）這一項作為本文的解釋變量，organization_stru_d表示上市公司組織結(jié)構(gòu)是否存在缺陷；若存在缺陷，則設定為organization_stru_d=1，否則organization_stru_d=0。
3.控制變量。根據(jù)已有研究文獻，本文選取以下控制變量：（1）企業(yè)上市年份（LNage）；（2）企業(yè)規(guī)模，以公司總資產(chǎn)的自然對數(shù)（LNasset）表示；（3）上市公司經(jīng)營的復雜程度，以上市公司子公司數(shù)量表示（LNsub_com）；（4）企業(yè)經(jīng)營狀況，主要是通過考察企業(yè)當年是否存在虧損的情況，以變量（loss）表示；（5）企業(yè)的成長性（Growth）。
?。ㄈ┠Ｐ驮O計。在此基礎上，為了檢驗前述假設，采用多元回歸進行驗證，模型如下：
LNaudifee=α+β1organization_stru_d+β2LNage+β3LNasset+β4LNsub_com+β5Loss+β6Growth+ξ
（四）樣本與數(shù)據(jù)。本文選取2008至2010年滬深兩市A股上市公司為樣本，并剔除所有金融類上市公司，最后共得到2 492個樣本數(shù)據(jù)。本文所涉及的公司財務數(shù)據(jù)和審計費用來源于國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR），并從巨潮資訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）、新浪財經(jīng)網(wǎng)、上市公司財務報表、中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《2008年度審計快報》中獲取部分補充資料，涉及內(nèi)部控制信息的數(shù)據(jù)由筆者手工整理。本文利用Excel和SPSS16.0軟件采用混合橫截面方法完成計算和回歸分析過程。
三、實證分析
?。ㄒ唬┟枋鲂越y(tǒng)計結(jié)果。對變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果見表2。其中在所有2 492個樣本中，組織結(jié)構(gòu)缺陷的平均值為0.36。
（二）相關性分析。表3說明了滬深兩市所有樣本各變量之間的相關系數(shù)，表中企業(yè)規(guī)模與審計費用之間的相關系數(shù)高達67.7%，并且在1%的顯著性水平上顯著正相關；除此之外，企業(yè)的子公司數(shù)量與審計費用也呈現(xiàn)出1%顯著性水平下的正相關關系，并且相關系數(shù)達到50%以上；值得注意的是，組織結(jié)構(gòu)與審計費用之間在1%的顯著性水平下呈現(xiàn)出顯著負相關關系，這與我們前面的假設相矛盾，出現(xiàn)這種結(jié)果的原因筆者認為由于組織結(jié)構(gòu)過于單一，導致組織結(jié)構(gòu)存在過度的缺陷，進而相應的減少審計的環(huán)節(jié)，從而降低審計費用。
?。ㄈ┒嘧兞炕貧w分析結(jié)果。表4是多元回歸分析結(jié)果，從表4可以看出，organization_stru_d的系數(shù)為負，與我們的假設不相一致。回歸結(jié)果表明：上市公司組織結(jié)構(gòu)缺陷與審計費用顯著負相關，而與之前的假設相矛盾。主要是由于以下原因造成的：已有的研究主要是針對國外企業(yè)進行，而國內(nèi)在內(nèi)控缺陷對審計費用的關系研究方面還尚未作出相關研究，一個理論在國外利用或許適應，而拿到另一個國家，則應根據(jù)該國的實際情況進行分析，我們國家是一個新興的市場經(jīng)濟國家，公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，尤其以中小公司占據(jù)絕大比例；而中小企業(yè)組織結(jié)構(gòu)相對較簡單，組織架構(gòu)相對很不完善，在這種情況下，存在嚴重的缺陷，組織結(jié)構(gòu)的相對簡單，卻給審計帶來了相當程度上的便利，在很大程度上減輕了審計師的審計工作，從而降低審計費用在理論上是有這個可能的。
就控制變量而言，我們發(fā)現(xiàn)上市公司上市年份與審計費用顯著負相關，表明企業(yè)上市年份越長，需要花費的審計費用越少。企業(yè)上市時間越長，企業(yè)的運營也相對越成熟，企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)相應的越完善，存在的缺陷相對較少，進而減少審計師的審計工作，減少審計費用。同時，企業(yè)規(guī)模與審計費用之間呈現(xiàn)出顯著的正相關關系，表明企業(yè)規(guī)模越大，需要花費的審計費用越高。企業(yè)規(guī)模越大，業(yè)務相對越復雜，審計師需要采集更多的審計證據(jù)，故而審計費用較高。此外，子公司的個數(shù)得出的結(jié)論與公司規(guī)模是一樣的，都與審計費用呈現(xiàn)出顯著的正相關關系，原因同企業(yè)規(guī)模類似。發(fā)生虧損的企業(yè)，支付的審計費用較高，這是因為虧損企業(yè)內(nèi)部存在重大的缺陷所致，審計師需要花費大量精力和時間去尋求審計證據(jù)，從而直接導致審計費用的增加。
四、研究結(jié)論與建議
本文以審計費用為研究對象，從內(nèi)部控制缺陷的角度，選取財政部頒布的十八項缺陷中的一項（組織結(jié)構(gòu)缺陷）為變量，檢驗了組織結(jié)構(gòu)缺陷對審計費用之間的影響。我們的驗證得出了與以往國外相關學者研究不同的結(jié)論：組織結(jié)構(gòu)缺陷與審計費用之間顯著地負相關，這是與我國的制度特點和實際經(jīng)濟發(fā)展狀況息息相關的。這也表明，我們國家有待進一步加快完善公司治理結(jié)構(gòu)、完善組織架構(gòu)的設計、完善審計機制的機理等。
筆者認為，針對我國證券市場的現(xiàn)狀和國外的經(jīng)驗，不應只對特殊和特定的上市公司的報告進行強制性規(guī)定，應通過法律法規(guī)的形式強制性要求所有上市公司披露董事會對內(nèi)部控制的自我評價報告。我國在2006年先后由上交所、深交所發(fā)布了上市公司內(nèi)部控制指引，同期發(fā)布的還有國資委的中央企業(yè)全面風險管理指引，這些規(guī)則本身就存在諸多差異，因此給上市公司建立健全內(nèi)部控制帶來了一定的困惑，要真正實現(xiàn)對上市公司內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范，提高其信息披露的質(zhì)量，在理論上有一個統(tǒng)一的框架和指南必不可少。證監(jiān)會和各證券交易所應當盡早推出與內(nèi)部控制基本規(guī)范相配套的應用指南，將基本規(guī)范中的原則、要素、框架有效地加以運用，這是規(guī)范上市公司內(nèi)部控制信息披露的必要前提，也是提高審計質(zhì)量的基本依據(jù)所在；應加大對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管力度，強制上市公司披露存在的重大內(nèi)部控制缺陷以及審計師所指出的內(nèi)部控制問題。同時，為了提高內(nèi)部控制效率，內(nèi)部控制存在重大缺陷的公司，必須披露擬采取的改進措施。S
參考文獻：
1.Hoitash，R.，Hoitash，U.，Bedard，J.，Internal Control Quality and Audit Pricing under the Sarbanes-Oxley Act.Auditing：A Journal of Practice and Theory，2008.
2.Krishnan，J.，Audit Committee Quality and Internal Control：An Empirical A nalysis.The Accounting Review，2005.
3.Engel，Ellen；Hayes，Rachel M.；Wang，Xue.Audit committee compensation and the demand for monitoring of the financial reporting process.Journal of Accounting&Economics,2010.
4.Leone，Andrew J.Factors related to internal control disclosure：A discussion of Ashbaugh，Collins，and Kinney（2007）and Doyle，Ge，and McVay（2007）.Journal of Accounting &Economics,2007.
5.Owusu-Ansah，Stephen；Ganguli，Gouranga.Voluntary Reporting on Internal Control Systems and Governance Characteristics：An Analysis of Large U.S.Companies.Journal of Managerial Issues,2010.
6.Hogan，C.，Wilkins，M.，Evidence on the Audit Risk Model：Do Auditors Increase Audit Fees in the Presence of Internal Control Deficiencies?Contemporary Accounting Research，2008.
7.Elder，R.，Zhang，Y.，Zhou，J.，Zhou，N.，Internal Control Weaknesses and Client Risk Management.Journal of Accounting，Auditing and Finance，2009.
8.Bronson，S.，Carcello，J.，Raghunandan，J，F(xiàn)irm Characteristics and Voluntary Management Reports on Internal Control Auditing：A Journal of Practice and Theory，2006.
