摘要：企業(yè)為了擴大銷售采取了多種多樣的促銷方式，本文主要針對獎勵積分的銷售特點對目前會計實務(wù)界存在的積分銷售業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀進行了分析，并探討了積分配送、兌換、失效等環(huán)節(jié)的會計處理方法，為企業(yè)提供參考。
關(guān)鍵詞：獎勵積分 現(xiàn)狀 會計處理 所得稅處理
隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展，企業(yè)為了擴大銷售采取了多種促銷手段，如獎勵積分、送贈券等促銷方式，這些方式已經(jīng)被越來越多的商家廣泛采用。本文就獎勵積分的銷售特點對其會計處理進行探討。
一、獎勵積分銷售的現(xiàn)狀
獎勵積分銷售是企業(yè)在銷售商品時按銷售金額授予客戶積分，以資獎勵，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)。目前，我國會計實物界對積分銷售會計業(yè)務(wù)存在三種處理方式，分別為“遞延收入法”、“預(yù)計負債法”和“商業(yè)折扣法”。
（一）遞延收入法。《國際會計準則第18號——收入》第十三條規(guī)定，將部分銷售收入分配到積分，對這部分銷售收入的確認進行遞延。而我國財會函[2008]60號文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益。
從以上可以看出，財會函［2008］60號文件采用的這種方法，可以理解為獎勵給客戶的積分是由銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個單獨可辨認的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實上已經(jīng)在初始交易時支付了費用。也就是說，顧客在初始交易時支付的款項不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分。然而顧客并不是在購買商品或是服務(wù)的同時獲得積分獎勵，因此應(yīng)當(dāng)將初始銷售收入分為幾個部分，每一個部分按照單獨的標準進行確認以反映交易的實質(zhì)。
（二）預(yù)計負債法。《國際會計準則第18號——收入》第十九條規(guī)定，將提供積分獎勵發(fā)生的成本確認為一項預(yù)計負債，即按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認收入，未來提供免費商品或服務(wù)發(fā)生的成本確認為費用，作為“預(yù)計負債”反映。當(dāng)客戶兌現(xiàn)獎勵或兌現(xiàn)期限屆滿時，將相關(guān)金額沖減“預(yù)計負債”，以反映負債的減少或完結(jié)。
這種做法可以理解為積分銷售計劃的實質(zhì)僅僅是一項附屬于銷售業(yè)務(wù)的促銷活動。當(dāng)顧客付費購買產(chǎn)品或服務(wù)時，就已經(jīng)滿足會計準則規(guī)定的收入確認條件，根據(jù)估計的積分兌換百分比即可估算出由于提供該獎勵所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認為預(yù)計負債，計入銷售費用。筆者認為，贈予顧客的積分是隨銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生而產(chǎn)生的，是銷售業(yè)務(wù)的一部分，而銷售費用是獨立于銷售業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的，因此不應(yīng)該將增量成本確認為預(yù)計負債，計入銷售費用。
（三）商業(yè)折扣法。實務(wù)界中有些企業(yè)會把積分計劃當(dāng)成一種促銷活動，歸類于“商業(yè)折扣”行為，即在銷售商品時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照扣除積分后的金額確定銷售收入，對積分不作任何處理。
筆者認為，這樣的做法有違“積分銷售”的本質(zhì)。企業(yè)采取銷售附贈積分，目的在于希望顧客通過兌換積分，再次購買企業(yè)的產(chǎn)品，以達到促銷的本質(zhì)。而商業(yè)折扣是在本次銷售商品時給予的折扣，并非讓顧客通過折扣來兌換下一件商品。所以，把積分當(dāng)作商業(yè)折扣這一做法并不合理。
二、獎勵積分的會計處理
本文以某商業(yè)企業(yè)為例，按財會函［2008］60號的要求，例解企業(yè)獎勵積分應(yīng)采取的會計處理方式。
（一）配送積分。
例：某商場進行元旦促銷，規(guī)定購物滿100元送10個積分，不滿100元不送積分，積分可在1年內(nèi)兌換成與積分相等金額的商品，1個積分可以抵付2元。某顧客購買了價值1 170元（含增值稅）的衣服，積分為110分，預(yù)計該顧客將在有效期內(nèi)兌換全部積分（不考慮銷售成本）。
顧客購買商場物品，商場應(yīng)按取得的貨款在收入與積分之間進行分配，獎勵積分的公允價值確定為遞延收益，該顧客共獲得積分110分，其公允價值為220元（因1個積分可抵付2元），因此該商場應(yīng)確認的收入=（取得的不含稅貨款）1 170÷1.17-（積分公允價值）220=780（元）。相關(guān)會計處理如下：
借：銀行存款 1 170
貸：主營業(yè)務(wù)收入——衣服780
遞延收益 220
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170
（二）兌換積分。客戶在滿足條件兌換獎勵積分時，企業(yè)應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認為收入。若客戶積分兌換的商品或勞務(wù)由第三方提供，企業(yè)應(yīng)將需支付給第三方的價款計入“其他應(yīng)付款”，將原計入遞延收益與應(yīng)支付給第三方的價款之間的差額確認為當(dāng)期收入。
例2：該顧客在規(guī)定日期內(nèi)去商場購買了一條褲子，價值160元（含增值稅），用積分卡上的積分予以抵減褲子的金額。商場確認該顧客滿足兌換條件，按照積分規(guī)則，用于抵付褲子價格的積分數(shù)80分（160/2），所以商場應(yīng)確認的收入=220×（80÷110）÷1.17=136.75（元）。相關(guān)會計處理如下：
借：遞延收益 160.00
貸：主營業(yè)務(wù)收入——褲子136.75
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）23.25
若兩家企業(yè)簽訂了積分兌換協(xié)議，則某一企業(yè)的顧客可以持積分去另一企業(yè)兌換。例如該商場與一家超市簽訂了積分兌換協(xié)議，1積分可以抵付2元，則該顧客在超市中夠買了一個電飯煲，價值100元（含增值稅），用積分卡上的積分予以遞減電飯煲的金額。商場確認該顧客滿足兌換條件，企業(yè)應(yīng)將需支付給第三方的價款計入“其他應(yīng)付款”。 相關(guān)會計處理如下：
借：遞延收益 100
貸：其他應(yīng)付款——某超市100
（三）積分失效。客戶所持積分到期未兌現(xiàn)，按促銷規(guī)定積分失效，按照會計準則的規(guī)定，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收益。如該客戶在1年內(nèi)未執(zhí)行積分。相關(guān)會計處理如下：
借：遞延收益 220
貸：主營業(yè)務(wù)收入220
（四）積分公允價值的變化。獎勵積分公允價值并不完全是按照固定定價模式確定的，有些商家則是通過一定的估值方法估算出積分的價值，例如某些商場的積分兌換可能是在一定的區(qū)間范圍內(nèi)，比如當(dāng)積分累計在100分-199分區(qū)間內(nèi)，可兌換10元商品，當(dāng)積分累計在200-299內(nèi)，可兌換20元商品。但客戶實際兌換的獎勵積分價值與事先的估計值會有一定的差異。客戶實際兌換時的獎勵積分區(qū)間、實際兌換率與預(yù)計均可能出現(xiàn)偏差，從而導(dǎo)致前期確認的“遞延收益”金額與實際兌換價值出現(xiàn)差異。因此，商場一方面需根據(jù)獎勵積分的實際兌換情況定期更新對客戶分布區(qū)間和兌換率的估計，重新測算獎勵積分的公允價值，并據(jù)以進行客戶新取得獎勵積分的遞延收益確認；另一方面，應(yīng)于每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)客戶已取得但尚未兌換的獎勵積分數(shù)、獎勵積分的公允價值以及“遞延收益”賬戶的余額，對獎勵積分已確認的遞延收益進行調(diào)整。
例3：該商場在某會計期間根據(jù)實際兌換情況對客戶分布區(qū)間和獎勵積分兌換率進行了調(diào)整，測算出每一積分的公允價值為0.2元。假設(shè)該會計期末，客戶已取得有權(quán)兌換的獎勵積分余額為3 000分，“遞延收益”賬戶的貸方余額為400元，則應(yīng)調(diào)整的遞延收益為：3 000×0.2-400=200（元）。相關(guān)的會計處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)收入 200
貸：遞延收益200
三、獎勵積分的所得稅處理
購貨返積分銷售方式的所得稅處理，在目前稅法對此沒有明確規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)按照財會函［2008］60號文件的規(guī)定執(zhí)行。即企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益。
另外，納稅人特別需要注意，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因此，購貨返積分在積分獎勵環(huán)節(jié)應(yīng)全額確認為當(dāng)期收入計算企業(yè)所得稅。J
參考文獻：
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