摘要：本文以內部審計為背景，從內部審計重點領域——評價經濟活動合法合規、目標達成程度、經營效率高低三個方面，論述網絡審計證據在內部審計中的運用，旨在研究網絡審計證據在內部審計中的應用，進而加大其應用程度，最終使網絡審計證據在內部審計中被賦予獨立審計證據的法律地位。
關鍵詞：網絡審計證據 內部審計 合法合規
一、引言
隨著信息技術和網絡技術的普及和成熟，互聯網已成為一種具有重要影響力的新興媒體，如通過網絡將腐敗事件公開曝光，進而將涉嫌人員查處。這使得具有證據價值的網絡信息成為社會關注的重點。由于內部審計也涉及到對合法合規、目標達成和經營效率進行內部監督，審計人員也可以在內部審計中引入網絡審計證據的概念，在對被審計單位的財務收支或資產、負債、損益的真實、合法、效益及其領導人員在其中所應承擔經濟責任的內部監督中，利用網絡審計證據支持內部審計結論，提出內部審計建議。網絡審計證據也將成為評價經濟活動合法合規、目標達成程度、經營效率高低的重要依據，內部審計人員利用信息技術和網絡技術環境下誕生的網絡證據為內部審計實務服務可能是內部審計的發展方向。
網絡審計證據在內部審計中的應用可以為內部審計中的重點審計領域服務，內部審計的重點領域是評價經濟活動合法合規、目標達成程度、經營效率高低，再結合其他審計證據，可以得出內部審計結論、形成內部審計建議。
二、網絡審計證據的應用條件
互聯網發展至今，已成為一種具有重要影響力的新興媒體，由此產生的網絡審計證據是以計算機為載體，以網絡信息為依托，且具有證據價值的審計證據，是傳統審計證據的拓展，是新興的審計證據。由于支撐網絡信息的計算機技術含量較高，使得網絡信息具有來源多樣性、層次多重性、內容脆弱性、保存穩定性等特征，導致了網絡審計證據唯一性特征模糊，易于偽造，易于丟失，不能自證其客觀真實，因此，在依據網絡審計證據得出內部審計結論、形成審計建議時，必須結合其他傳統的審計證據，謹慎評價網絡審計證據的適當性，謹慎使用網絡審計證據。
網絡審計證據的適當性體現在支持審計意見所依據的結論方面具有的關聯性和可采性。
網絡審計證據的關聯性是審計人員對網絡上采集的與被審計單位及被審計事項相關的信息進行整理、分析而得到并使用的所有信息，關聯性要求網絡審計證據與被審計單位及被審計事項相關聯。
網絡審計證據的可采性可以從其客觀性和合法性兩個方面理解。客觀性指網絡審計證據應該具有客觀存在的屬性，網絡審計證據的內容客觀且以客觀的形式存在。網絡審計證據的內容具備客觀性，即必須以客觀事實為基礎，是客觀事實的具體反映，且必須以人們可感知的形式來反映。合法性要求網絡審計證據以符合法律規定的程序來進行采集，且以符合法律規定的特定形式為網絡審計證據的載體。
只有與被審計單位及被審計事項相關的信息才是有關聯的，只有客觀且合法的網絡信息才是可采用的，只有既具有關聯性又具有可采性的網絡審計證據才是可以應用的。只有可以應用的網絡審計證據，才能在內部審計中結合其他審計證據使用，作為得出審計結論、形成審計建議的依據。
三、網絡審計證據在評價經濟活動合法合規方面的應用
在評價經濟活動合法合規的過程中，網絡審計證據的應用主要體現在選擇內部審計事項并確定內部審計項目、實施內部審計過程等環節。
在內部審計計劃階段，審計人員需要確定內部審計項目并對審計工作做出合理安排。在選擇內部審計事項、確定內部審計項目時，需將網絡信息納入重點考慮范圍，分析網絡信息的指引性動向。內部操作流程、領導人員作風問題很容易在網絡上曝光，內部審計人員可以利用網絡信息關注被審計單位內部操作流程存在的問題，對稅收政策、政府政策、環保要求的違法違規執行等；內部審計人員也可以利用網絡信息關注領導人員行為是否合法合規，是否存在授意、指使、強令、縱容、包庇下屬人員違反國家財經法規的行為、失職瀆職的行為以及其他直接違反國家財經法規的行為。這些網絡信息對確定內部審計項目具有良好的指引性和針對性。
實施內部審計過程中，必須評價被審計單位經濟活動是否符合法律法規的規定，審計人員需要以法律法規的規范流程為依據，判斷被審計單位實際操作方法是否合法合規，而這些法律法規更多是以網絡信息的形式存在。審計人員可以利用網絡審計證據了解與被審計單位相關的會計原則和行業特定慣例、受管制行業的法規框架、稅收政策、政府政策、環保要求等法律環境和監管環境，被審計單位所處行業的市場與競爭、生產經營的季節性和周期性、與被審計單位產品相關的生產技術、能源供應與成本、行業的關鍵指標和統計數據等行業狀況。一般來說，這些審計證據更多的是以網絡審計證據的形式存在，可以在國家機關官方網站、行業管理者官方網站等相關網站進行查詢并獲取；而被審計單位的所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動、投資活動、籌資活動、財務報告等多方面信息，可以通過單位官方網站進行查詢。由于此類網絡信息均具有客觀性和合法性，所以該類網絡信息具備可采性，此類信息均與被審計單位相關，所以也同時具備了關聯性，關聯且可采用的網絡信息可以作為網絡審計證據在內部審計的實施過程中應用。
四、網絡審計證據在評價經濟活動目標達成方面的應用
在內部審計中，審計人員通過對被審計單位的財務收支或資產、負債、損益的真實、合法、效益及其領導人在其中所應承擔的經濟責任進行內部監督。經濟指標是企業經濟活動目標的體現，在一定程度上也是被審計單位領導人員經營業績的集中表現。銷售收入、資產價值、利潤稅收、投資籌資、職工福利等經濟目標是否達成，在被審計單位內部有目共睹。目前，貪污腐敗、挪用公款嚴重影響了被審計單位經濟目標的達成，很容易在網絡上被曝光。
法人雜志特約研究員王榮利表示，近年來中國企業家犯罪出現了穩步上升的趨勢，2009年我國可統計的落馬企業家有95位，2010年這個數字上升到155位，2011年這一數字突破了200位。中共中央黨校教授林喆說，國企腐敗的特點主要表現為：呈高發狀態，一些大的集團、國有企業老總紛紛落馬，人數較多；腐敗范圍較大，在一個企業里，不僅只是一個老總落馬，而是涉及到整個班子或者中層干部，出現群蛀現象。這說明，企業管理制度存在問題。如果不改變、健全、完善企業管理制度，僅靠企業老總個人的道德品質或調來一個清官就能杜絕腐敗，都是一種幻想。
在貪污腐敗、挪用公款影響經濟目標達成而導致企業家下馬的案例中，有近半數是由于使用網絡信息公開貪污腐敗事件而首先引起社會關注，進而有關部門、單位采取進一步審計措施，網絡審計證據在審計實施過程中結合其他審計證據，得出審計結論，對其中違反國家法規的行為，依法給予處理、處罰。
在內部審計過程中，如果存在此類網絡信息，審計人員應謹慎地從關聯性和可采性兩個角度評價網絡審計證據的適當性，證明網絡信息的證據價值，謹慎使用網絡審計證據，并結合其他傳統的審計證據，得出恰當的審計結論。
五、網絡審計證據在評價經濟活動經營效率方面的應用
在內部審計中，被審計單位經濟活動的經營效率體現在應收賬款周轉率、存貨周轉率、固定資產周轉率、資本周轉率等指標上，涉及到應收賬款、存貨、固定資產、銷售收入、股東權益、資產等財務報表的項目，如果財務報表作出了虛假陳述，則不能利用財務報表的虛假陳述體現真實的經營效率。而財務報表虛假陳述的情況在網絡上均有曝光。
網絡資料顯示，自證券民事賠償開閘以來，全國共有20家左右上市公司因虛假陳述而遭到投資者的起訴。其中，已開庭審理的案件有大慶聯誼、錦州港、圣方科技、三九醫藥、紅光實業、沈陽新開、嘉寶實業、ST渤海、天津磁卡、達爾曼、長運股份等11例。在這些案件中，有過半案件的起因是網絡信息，網絡信息揭露了虛假陳述。在內部審計中，審計人員應當關注與財務報表虛假陳述有關的網絡信息動態，尤其是與被審計單位相關聯的信息，進一步求證信息的客觀性和合法性，如果網絡信息同時具備客觀性和合法性，使得網絡信息具有可采性，既與被審計單位相關又具有可采性，審計人員可以考慮將網絡信息界定為網絡審計證據，結合其他審計證據，可以得出財務報表虛假陳述的審計結論。
由于內部審計是一個系統的過程，在運用網絡審計證據評價經濟活動合法合規、目標達成、經營效率時，應注意其是一個不可分割的整體活動，所以審計人員在考慮網絡審計證據應用時，可以將三個方面綜合考慮。如果經濟活動不合法不合規，那么肯定沒有實現目標，也談不上經營效率；如果經濟活動合規合法，且目標達成程度較高，那么經濟效率也較高。
六、結語
網絡審計證據在內部審計實務中的應用貫穿了評價經濟活動合法合規、目標達成程度、經營效率高低三個方面，雖然網絡審計證據是廣泛的審計證據，但是由于對其研究深度和廣度都比較有限，且國家法律法規沒有做出權威規定，其應用還比較狹隘，所以在內部審計中，應暫時避免對網絡審計證據的完全依賴，應將網絡審計證據與傳統審計證據結合使用，完成網絡審計證據在審計實務中的過渡，為網絡審計證據成為獨立審計證據奠定基礎。J
（注：本文系四川省審計廳2011年課題“網絡審計證據研究”的研究成果；項目編號：201103A）
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