摘要：本文基于新企業會計準則中商譽處理細則的相關變動，從謹慎性與實質重于形式原則的角度，對外購商譽初始確認中涉及的直接相關費用以及子公司注銷為分公司時外購商譽的后續計量進行思考，并提出相關建議。
關鍵詞：外購商譽 直接合并費用 子公司注銷 謹慎性 實質重于形式
改革開放以來，我國積極利用國內國外兩個市場、兩種資源，先后出現了吉利收購沃爾沃、中聯重科收購意大利CIFA、平安并購富通等許多跨國并購案例。在國內，轉方式、調結構、促發展，產業結構不斷升級，行業并購頻繁發生，陸續出現了許多上市公司合并案例。在這樣的背景下，外購商譽備受會計理論界與實務界的關注。
一、商譽概念的界定及其列示
商譽有自創商譽與外購商譽之分，本文討論的是外購商譽即非同一控制下控股合并形成的商譽。根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，非同一控制下的控股合并中，購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，在購買日編制合并資產負債表時確認為商譽。但是目前理論界與實務界對商譽的概念并沒有做出具體的定義，只是在無形資產、企業合并、資產減值和合并財務報表等幾個具體準則中零散地對商譽進行了規范。對于商譽的規范也只限于外購商譽，而自創商譽并沒有得到確認和規范。
商譽具有不可辨認性，不屬于無形資產準則所規范的范疇，僅僅作為一種特殊的資產要素在財務報表中列示。與企業合并的方式相結合，可以將商譽列示形式分成兩種：（1）在非同一控制下吸收合并中，商譽在賬簿及個別財務報表中體現。（2）在非同一控制下控股合并中，商譽在合并財務報表中體現。商譽反映了合并成本大于合并所得的差額，是購買方對被購買方的凈資產公允價值認可并付出對價購買的結果。
二、外購商譽涉及的直接相關費用處理準則的國際趨同
受經濟發展水平的制約，我國財務會計的發展起步晚，水平低，在探索中前進。隨著改革開放的深入，我國企業不斷走出去與引進來，財務會計的國際趨同任務越來越緊迫，以期減少企業的交易成本。
國際會計準則委員會在2004年頒布的國際財務報告準則，即IFRS 3（2004）規定，企業合并成本包括所有可直接歸屬于合并的成本，比如支付給為實現合并而聘請的會計師、法律顧問、評估師及其他咨詢人員的業務費用。這里所支付的業務費用通常指合并中的直接相關費用。
我國在2006年頒布的新企業會計準則中對同一控制下和非同一控制下的企業合并直接相關費用規定了不同的處理方式，在同一控制下的企業合并中發生的中介費用在發生當期確認為費用計入當期損益，非同一控制下的企業合并發生的的直接相關費用計入長期股權投資的初始成本。
在當時二者對非同一控制下企業合并中直接相關費用的處理并不存在差異，但在同一控制下的合并處理中存在一定的差異。隨著經濟形勢的發展，無論是代表世界會計界較高水平的國際會計準則，還是帶有不同經濟色彩的各國會計準則都處于不斷的調整與完善中。2008年IASB發布了《國際財務報告準則第3號——企業合并》修訂版，即IFRS 3（2008年修訂版），以及《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》修訂版，即IAS 27（2008年修訂版），并規定IFRS 3（2008年修訂版）適用于購買日在2009年7月1日或以后開始的第一個報告年度或之后的業務合并。
IFRS 3（2008年修訂版）規定，相關收購成本是指收購方為實現企業合并而發生的成本，這些成本包括中介費；咨詢、法律、會計、評估和其他專業或咨詢費用；一般管理成本（包括維持內部收購部門的成本）；以及注冊和發行債權性和權益性證券的成本。收購方應將相關收購成本作為發生成本和接受服務的期間費用進行處理，但發行債權性或權益性證券的成本應根據IAS 32和IAS 39予以確認。在IFRS 3（2008年修訂版）中將合并的直接相關費用計入管理費用，明顯不同于之前的IFRS 3（2004）和我國新企業會計準則中的會計處理。
在IFRS 3（2008年修訂版）相關準則修訂開始生效之際，我國財政部會計司在2010年發布的企業會計準則第4號解釋公告做出了說明：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。
合并直接相關費用的損益化處理既是開放型經濟發展的需要，更是對實質重于形式原則和謹慎性原則在合并行為中的深入貫徹，體現了會計理論的自我修正。
首先非同一控制下企業控股合并取得的長期股權投資是和被購買方的凈資產相對應的，最終反映被購買方的凈資產。而直接相關費用是支付給獨立第三方的，并不構成非同一控制下的控股合并購買的可辨認凈資產價值實體，被購買方的凈資產并不會隨著購買方支付的直接相關費用的變動而增減。如果將非同一控制下的直接相關費用計入長期股權投資的初始成本，那么在合并方就不能真實反映被購買方的凈資產價值。
再者，商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產以及被購買方有關資產產生的協同效應或合并盈利能力。假如將直接相關費用計入長期股權投資的初始成本，在購買日合并財務報表中就會進入商譽，明顯區別于商譽的實質，由此產生的合并報表信息是不準確的。從某種程度上來說，多確認了資產。將直接相關費用計入當期損益更符合交易實質，而且從會計信息質量要求的角度來講，計入損益更加符合謹慎性原則以及實質重于形式原則的要求，可以盡量避免企業通過直接相關費用來操縱資產規模，有利于企業資產的優化。
但是損益化的直接相關費用，會給企業損益的穩健性造成非經營性波動。特別是對某些大型企業并購而言，直接相關費用在并購交易中很大，很有可能突增企業的當期費用，影響購買方當期利潤，造成財務狀況的非經營性波動，直接影響到管理層的業績。在追求個人利益最大化的驅動下，管理層可能不會輕易選擇那些從長遠來看對企業有利的合并收購，特別是在企業管理層面臨換屆以及升遷的時候。
三、對子公司注銷為分公司外購商譽的會計處理的思考
非同一控制下控股合并取得的子公司注銷變為分公司時，終止確認相關商譽，同時沖減未分配利潤，代表了目前較為普遍的看法。這種處理方式其實質是傾向于參照同一控制下的吸收合并來處理，但是筆者認為應保留相關的商譽。下面從實質重于形式的原則以及穩健性原則的角度對這種處理方式進行分析，并提出相關建議。
（一）保留外購商譽的后續計量是對實質重于形式原則的貫徹
實質重于形式是會計信息質量的重要原則，也是保證決策有用性目標的關鍵。商譽通常指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在價值，是企業人、財、物相互作用的結果，只要企業的基本實體存在，即使是企業的法律形式發生了變化，商譽也可以繼續存續下去。作為一種無形資產要素，外購商譽對企業的財務狀況、現金流量、經營能力等的影響會伴隨著商譽依托的實體一直存在下去。
母公司注銷子公司變為分公司，從法律角度來看企業的法人主體發生了變化，屬于企業合并。但是從會計角度看，注銷前后子公司的資產、負債和業務都在母公司的控制之下，母公司注銷子公司變為分公司并未改變母公司所能控制的經濟資源及其風險報酬特征，不改變合并財務報表主體對外的財務狀況、現金流量和經營成果，產生的影響僅僅只是將購入子公司時確認的資產、負債、損益從合并財務報表中直接轉移到了母公司個別財務報表中，外購商譽依靠的價值實體并沒有發生改變。
我國《企業會計準則第8號——資產減值》規定，企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起合理分攤到資產組或者資產組組合。商譽的反映與資產組或者資產組組合緊密相聯，在此注銷業務的經濟實質中，子公司法人主體地位消失，但與之相關的資產組或資產組組合繼續存在。如果該子公司恰好為一個單獨的資產組，或者包含多個資產組或資產組組合，則可以把分配到該資產組的商譽在子公司注銷完成時進入母公司賬面。該事項的賬務處理以合并報表上所顯示的該子公司各項資產、負債價值為基礎。但是在這里需要關注注銷之后母公司對該原子公司的管理、運作方式以及原子公司實現經濟利益的方式是否會發生改變，從而導致資產組的劃分是否發生改變。
綜上所述，在非同一控制下控股合并形成的子公司注銷為分公司時，盡管喪失了獨立法人資格，但不會導致合并報表層面的商譽發生改變，該等商譽在合并報表層面仍應繼續保留。
（二）注銷時終止外購商譽威脅損益的穩健性
將商譽終止確認，并沖減未分配利潤。這種處理方式，從合并財務報表層面上看，一方面是引起了資產增減，商譽作為一種不可辨認的特殊資產要素，雖然對于一般企業來講可能涉及不是很多，但對于跨國集團公司而言，并購交易常有發生，商譽在企業資產中可能占有較大比例，巨額商譽一旦終止確認會對其產生很大的后續影響；另一方面由于沖減未分配利潤，會對企業的當前利潤產生影響。這種非經營性變動引起的會計賬面利潤的變化，會影響財務報表使用者對企業的正確判斷。正因為如此許多上市公司對于子公司注銷變為分公司的處理，不是采用這種處理方式。
（三）相關建議
保留外購商譽的后續計量有其必要的價值，下面就這一點提出相關建議。站在整個集團的角度來講，此注銷業務對合并報表層面不產生影響，原先確認的合并商譽仍然保留在合并報表中，不應該和之前的財務報表有區別。
在母公司個別財務報表上，筆者認為可以作為“回收投資”處理，子公司將其全部凈資產作為對母公司的分配，母公司在收回原先投資成本的同時，將分回的留存收益作為收到股利處理，確認為注銷當期的投資收益。這種方式既可以保持財務狀況的穩健性，而且不受到我國經濟法上規定的“一般企業在清算期間不得開展與清算無關的生產經營活動”的限制，有利于子公司經營的連續性。
在母公司個別財務報表的處理上，如果注銷的是全資子公司，則母公司賬面上對取得原子公司的各項資產、負債應當按照當初股權購買日的公允價值入賬。母公司對于所收回的各項資產、負債應當按照以當初股權購買日的公允價值為基礎持續計算，不僅包括可辨認資產和負債，也包括原先在購買日確認的商譽。按上述原則確定的取得該子公司凈資產時的初始確認金額與終止確認時的賬面價值之間的差額中，屬于該子公司的可供出售金融資產公允價值變動等其他綜合收益項目的部分，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目，其他差額確認為投資收益。如果注銷的是非全資子公司，應視作母公司先取得該子公司的少數股權，將其變為全資子公司后，再按上述原則處理。
四、結論
隨著我國開放型經濟的深入發展，非同一控制下控股合并形成的商譽處理方法積極謀求國際趨同。非同一控制下合并直接相關費用由初始成本化轉為當期損益以及保留外購商譽在子公司轉銷為分公司時的后續計量，更符合謹慎性與實質重于形式原則。但是直接相關費用損益化有可能導致企業失去有利的合并機會，由此產生了一種兩難的困境。商譽問題涉及財務會計中許多尚未有定論的難點，商譽會計的發展任重道遠，在立足國情的基礎上要積極借鑒國外先進經驗，加強對商譽會計的理論研究與實務檢驗。X
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