摘要：本文利用2010年我國深滬股市1 278家上市公司橫截面數據，實證分析了上市公司內部控制質量對審計費用的影響。實證結果表明審計費用與內部控制質量顯著負相關。
關鍵詞：審計費用 內部控制 內部控制質量
一、引言
審計服務作為一種特殊的產品，對其進行的買賣，是在市場機制的作用下付費方和收費方經過充分的雙向選擇完成的，加之審計市場不斷有新因素產生，因而審計定價是復雜的。對審計定價的影響因素進行研究，既有助于提升各參與主體對審計市場的認識，又有助于維護審計質量，確保合理的競爭格局。審計定價一直是理論界和實務界研究的重要課題，同時，伴隨著世界各國一系列內部控制政策的出臺，企業內部控制作為一個新的審計定價影響因素逐漸受到專家學者的關注。如“安然”、“世通”等一系列重大財務舞弊事件爆發后，美國頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱SOX法案）用于管理上市公司內部控制信息的強制性披露，有關內部控制缺陷的研究隨之在全球范圍內迅速興起 。
我國繼2008年頒布《企業內部控制基本規范》之后，2010年4月，五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》。該配套指引包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》（以下稱《評價指引》）和《企業內部控制審計指引》（以下稱《審計指引》），其中，《評價指引》要求企業基于五目標進行全面評價，《審計指引》要求注冊會計師對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷予以披露。
被認為內部控制質量較差的上市公司，其審計重大錯報風險將會增加，從而影響審計程序的性質、事件和范圍，最終使得審計收費價格上升。李艷姣（2009）選取2007年深市主板A股上市公司的數據研究了內部控制質量對審計定價的影響，結果表明內部控制質量與審計定價之間存在負相關關系。本文依據我國一些特殊的制度背景，進一步研究上市公司內部控制與審計費用的相關性。結論是：審計費用與內部控制質量顯著負相關。
二、文獻回顧
美國2002年頒布SOX法案后，上市公司內部控制信息披露進入了強制披露階段，圍繞內部控制缺陷及其信息披露的研究日趨增多。國外許多學者專門對內部控制質量與審計定價的相關性作過研究，在《薩班斯法案》頒布以前，Mock & W right（1993）、H ackenbrack & Knechel（1997）以及Felix，Gramling & M aletta（2001）認為，內部控制的可靠程度與審計工作量之間不存在任何關系。在《薩班斯法案》頒布之后，國外學者對兩者關系的分歧不大。Bedard（1989）和Mock & W right（1999）認為審計師針對公司內部控制問題收取更高的審計費用，兩者之間存在正相關關系。Raghunandan & Rama（2006）認為，較高的內部控制風險從兩個方面導致審計師事務所收取更高的審計定價，一方面是內部控制風險較高時，需要測試和改變審計程序，增加審計投入；另一方面較高的內部控制風險意味著較高的審計業務訴訟風險。Beneish，Billings，Hodder（2008）認為，與未披露內部控制缺陷的公司相比，披露的公司將承擔更高的審計費用。Hoitash，Bedard（2008）研究發現，SOX 40綜合（中）條款實施后第一年的審計費用與內部控制缺陷披露之間存在顯著正相關關系。研究還發現那些基于SOX 302條款披露內部控制問題的公司在接下來的年度里繼續支付了更高的審計費用。此外，審計費用與內部控制缺陷顯著正相關；內部控制有缺陷的公司與同行業平均水平相比，有更高的固有風險和信息風險，且這些風險都與審計費用正相關。
國內學者對審計費用的研究，大部分集中在審計費用的影響因素上，此外還有學者對審計費用與公司治理的關系、審計費用與審計質量的關系等進行研究。劉斌等（2003）研究發現公司規模和經濟業務復雜程度是影響我國上市公司審計定價的主要因素。蔡吉甫（2007）研究發現，公司治理結構與審計費用存在顯著的相關關系。王守海、楊亞軍（2009）首次對我國上市公司內部審計質量與審計費用之間關系進行實證研究。研究結果表明，高質量的內部審計有助于減少審計費用。
國內關于內部控制與審計費用的研究主要是規范性分析，少數學者進行了實證研究。徐玲玲（2010）利用2007、2008兩年滬深兩市非金融類上市公司內部控制信息披露相關數據，來探討現階段我國內部控制信息披露對審計定價的影響。研究發現，是否披露內部控制自我評價報告以及是否披露內部控制缺陷對審計定價并不存在顯著的影響，而是否披露內部控制鑒證報告與審計定價之間存在顯著正相關關系。張敏、朱小平（2010）利用2008年1 020個有效樣本數據對內部控制與審計費用進行研究，結果表明，內部控制質量越高，審計風險就越小，審計質量就越高，企業在審計定價的過程中越能占據有利的地位，使得審計費用越小。
三、假設提出
內部控制與審計之間具有密切聯系，內部控制是一種內部機制，目的在于保障公司財務報告可靠性，抑制代理成本，使股東利益最大化；審計是一項重要保證機制，追求利益沖突的減少以及代理成本的降低，因此兩者之間存在替代效應。在降低公司代理成本的過程中，內部控制質量差，意味著該公司的內部控制設計或執行情況存在問題，事務所對這樣的公司進行審計時，就要承擔一部分替代效應，未來承擔損失的可能性就增大，面臨著更大的審計風險，進行實質性測試的可能性較高，審計的人工數、工作小時數會更多，因此會收取更高的審計費用。2006年2月15日中國注冊會計師協會頒布的中國注冊會計師審計準則第1211號、1231號規定，注冊會計師通過對內部控制的了解可以收取適當的審計費用，含有重大缺陷的內部控制將會被索取較高的審計收費價格。因此，內部控制質量與審計定價之間是一種反向變動關系，內部控制質量影響審計成本與審計風險，進而影響審計定價。在我國目前的制度背景和與審計定價影響因素相關的研究文獻基礎上，本文提出如下假設：內部控制質量與審計費用負相關。
四、研究設計
（一）變量的定義
1.內部控制質量的衡量。目前，我國學者對內部控制的評價有四種方法：直接根據披露的內部控制評價信息來評價內部控制質量、構造指數或指標體系作為衡量指標評價內部控制質量、通過調查問卷的方式來評價內部控制質量以及將內部控制目標的實現程度作為評價標準來評價內部控制質量。其中，第一種方法，即直接根據披露的內部控制評價信息來評價內部控制質量，包括根據管理層披露的內部控制缺陷、審計師的審核意見等，具有成本低，可驗證性強的優點。本文采用第一種方法，即直接根據上市公司是否披露內部控制鑒證報告來評價公司內部控制質量。
美國SOX法案404條款明確規定上市公司對外披露的內部控制自我評價報告必須經過審計師審核。目前我國對內部控制鑒證報告未作強制性披露要求（IPO公司除外）。內部控制鑒證報告，相比內部控制自我評價報告而言，是從外部針對內部控制情況所做的更加有證明力的評價。內部控制鑒證報告所含有的信息量要超過內部控制自我評價報告本身。本文1 278家有效樣本中，共有520家滬深A股上市公司自愿披露了內部鑒證報告。
2.審計收費。2001年12月我國證監會頒布了《公開發行證券公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及披露》，要求上市公司披露審計收費。但目前上市公司審計收費的披露還不規范，有些公司的數據甚至無法識別是按什么基礎披露的。因此，本文剔除了數據不清晰的樣本。
（二）數據來源
本文以2010年滬深兩市1 278家A股上市公司為研究對象，其中滬市組672家、深市組606家。由于IPO公司披露內部控制鑒證報告是強制性要求，本文剔除了IPO公司。本文還剔除了ST、*ST公司、金融保險類以及數據缺失公司。本文財務數據來自CSMAR數據庫，內部控制鑒證報告數據與審計收費數據來自年報。文中相關數據的處理和檢驗是采用excel2003、SPSS17.0統計軟件進行的。
（三）研究模型
為了驗證假設，即內部控制質量對審計收費的影響，同時借鑒Simunic的審計費用模型，結合我國市場特點，設立如下模型:
Lnfee=b1+b2AUDREP+b3Inv+b4Lnage+b5Lnasset+b6Opinion+b7Lnsub_com+b8Region1+b9Region2
模型中Lnfee是因變量，代表審計費用，用審計費用的自然對數表示；AUDREP是模型的解釋變量，表示內部控制質量，若上市公司自愿披露內部鑒證報告取1，否則取零。
此外，我們參照Simunic（1980）、伍利娜（2003）、錢春杰、周中勝（2007）以及朱春艷、伍利娜（2009）的研究，加入控制變量以控制其他因素對審計收費可能的影響。其中Inv表示存貨占總資產的比重，該指標用來反映公司的經濟業務復雜程度；Lnage為公司上市年限；Lnasset為公司規模變量；Opinion表示審計意見，為虛擬變量，當為非標準無保留審計意見時取1，否則取0；Lnsub_com為上市公司納入合并報表范圍的子公司數的對數。
為了控制我國地區間經濟不平衡的影響，本文還加入了二個地區虛擬變量Region。根據國務院關于經濟區域的劃分：東部地區包括遼、冀、京、津、魯、蘇、滬、浙、閩、粵、瓊、港，中部地區包括黑、吉、晉、豫、皖、鄂、贛、湘，西部地區包括陜、甘、寧、云、貴、川、渝、青、藏、疆、廣西、內蒙（王傲蘭，2003）。若上市公司位于東部地區，Region1=1，否則，Region1=0；若上市公司位于西部地區，Region2=1，否則，Region2=0。
五、經驗結果與分析
（一）描述性統計分析
表1為全樣本描述性統計（N=1 278），描述了樣本變量的均值、標準、差中位數以及最大值、最小值等指標。
按表1所示，2010年內部控制質量高的公司（同時披露內部控制鑒證報告的公司）占了32%，少于內部控制質量低的公司（未同時披露內部控制報告公司），說明我國企業內部控制建設還處于起步階段。審計費用均值為1 107 000，中位數為570 000，最大值為 74 000 000，最小值為120 000，從中可以看出我國審計費用差距較大，可能正是受到內部控制質量差異、審計風險、審計成本、審計意見及地區的不同等因素影響所致。
（二）多元回歸分析
實證模型的多元回歸分析結果，如表2所示。
表2是對檢驗模型進行多元回歸分析的結果，結果顯示模型擬合較好（Adj-R=0.628，sig=0），所有自變量的VIF值都小于2，說明自變量之間不存在顯著的多重共線性問題。在控制了存貨占總資產的比重、上市年限、資產規模、審計師意見、納入合并報表范圍的子公司數、地區后，審計費用與內部控制質量在0.01置信水平上顯著負相關。這與我們假設一致，說明，內部控制質量越高，越能降低審計費用。
另外，可以看出上市年限、資產規模、納入合并報表范圍的子公司數在0.01置信水平上相關，是影響審計費用的主要因素。非標準審計意見對審計費用的影響顯著為正，說明如果上市公司被出具了非標準審計意見，審計師會收取更高的審計費用，管理層存在買單行為（吳聯生，2005）。與東部地區與審計費用顯著正相關不同，西部地區在0.1水平上顯著負相關，表明我國審計收費確實存在著地區差異，且經濟發達地區的上市公司的審計收費較不發達地區高（王欣蘭，2007）。
最后，存貨占總資產的比重與審計費用沒有通過顯著性檢驗，說明審計對存貨項目重視程度仍然不夠，這與劉斌等（2003）研究結論一致。
六、結論
本文實證研究結果發現，我國上市公司內部控制質量與審計費用顯著負相關，說明上市公司內部控制質量已經引起我國會計事務所的重視；同時也體現出，隨著我國上市公司監管領域舉措的不斷改革，內部控制相關法規的不斷完善，絕大部分上市公司已經能夠自愿遵循內部控制規范以及滬深兩市內部控制指引等的要求，認真披露內部控制自評報告以及內部控制鑒證報告。
審計收費的完善，僅靠政府、外部審計師的力量是不夠的，還需要上市公司進一步完善公司內部控制機制，提高內部控制信息披露透明度，從而提高公司內部治理效率。J
參考文獻：
1.伍利娜.盈余管理對審計費用影響分析——來自中國上市公司首次審計費用披露的證據[J].會計研究，2003，（12）：39-44.
2.劉斌，葉建中，廖瑩毅.我國上市公司審計收費影響因素的實證研究——深滬市2001年報的經驗證據[J].審計研究，2003，（1）：44-47.
3.王傲蘭.我國區域經濟發展的實踐與理論[J].宏觀經濟研究，2003，（3）：29-40.
4.蔡吉甫.公司治理、審計風險與審計費用的關系研究[J].審計研究，2007，（3）：65-71.
5.林斌，饒靜.上市公司為什么自愿披露內部控制鑒證報告?[J].會計研究，2009，（2）.
6.李艷姣.內部控制質量與審計定價的相關性研究[D].廣州：暨南大學，2009.
