摘要：現代造紙業已成為資金密集型和技術密集型的重要產業，其生產經營過程具有高運費、高能耗、高污染的行業特征。本文圍繞造紙業的業務資金循環流程，介紹如何通過現場審計方法，保證涉稅信息能夠得到可靠傳遞；針對造紙行業迅速發展的趨勢，結合行業自身的特殊性，分析了造紙行業的主要涉稅問題，提出了關于現場審計的方法。
關鍵詞：造紙行業 涉稅 現場審計 方法
一、造紙行業材料采購與付款循環及領、用、儲存循環
（一）購、領、存業務流程及特點。
1.業務流程。根據銷售計劃→編制生產計劃→編制采購計劃→選擇供應商詢價、比價→決購訂單→收貨、驗貨→財務稽核價格→請款→付款計劃→付款。
2.特點。（1）企業采購主要原料較為單一，主要是紙漿，且紙漿成本占產品成本的比重較高；采購原料和銷售產品，由于貨物吞吐量較大，運費構成了銷售費用的大頭。（2）規模較大企業出于戰略考慮，實施“林漿紙一體化戰略”，因此有相當一部分原料紙漿從集團內上游造漿企業采購，因此關聯交易數額較大。（3）原料木漿一般從國內外的造漿企業采購，管理難度較小；而草漿原料一般從農民或農業承包者手中采購，采購時間主要集中在每年的10-11月，采購對象相對分散，管理難度較大。（4）造紙行業的產品——紙如果發生質量瑕疵，可以直接回爐，不易產生損耗。
（二）內控測試要點。本循環采用內控測試和抽樣審計相結合的方式，進行原材料采購全過程的測試。可以分別根據木漿、草漿、化學品、煤、水、電、包裝物等輔助材料的采購分類，選取一定的樣本量，將測試企業采購程序涉及的全部表、證、單、書中的原材料數量、質量、規格及付款情況進行相互比對，通過測試審核企業原材料的內控制度是否規范、有效，采購記錄是否完整、及時，進項稅抵扣和進項稅的轉出是否準確、及時。
（三）常見的涉稅問題和審計方法。
1.常見的涉稅問題。（1）造紙主要原料紙漿的采購渠道主要包括從國內外采購木漿、從國內收購麥草、棉桿、蘆葦等農產品生產草漿，同時造紙企業原材物料的購入和產品的銷售，物流量很大，運費發生額較大。因此，造紙企業在采購環節的進項稅額與“小票”密切相關，而這也正是造紙企業的稅收風險所在。（2）農副產品收購憑證（以下簡稱“憑證”）抵扣的稅收問題集中在：第一，憑證開具時對方未提供身份證、自產自銷證等證明或憑證填寫不完整卻抵扣進項稅。第二，虛構收購數量，虛抬收購價格達到多抵扣稅款目的。第三，從農業承包者而非農民手中采購，不索取普通發票，卻開具“憑證”抵扣稅款。第四，將不屬于農產品的木片等納入免稅農產品范圍，開具憑證抵扣稅款。（3）有些企業由于采購原料品種多、數量大或在采購中處于較為強勢地位，因此在年底會有銷售一方返利現象，對應的進項稅沒有轉出。
2.審計方法。（1）抽取一定數量農副產品抵扣憑證及相關記賬憑證，特別是數額較大的憑證，查看收購憑證項目填寫是否齊全、規范，核對自產自銷者與收款者是否一致，不符合規定的不得抵扣稅款；抽查開具憑證應具備的手續，如身份證、自產自銷證是否齊全、合法，有無農業承包者混同自產自銷的農民，有無應開具普通發票卻開具農副產品收購憑證抵扣稅款的；抽查是否將不屬于免稅范圍的農產品，如木片等混入抵扣稅款；抽查是否存在入賬農產品與入庫農產品不一致，或收購金額異常偏大，不符常規的虛構收購業務抵扣稅款現象。（2）抽取一定數量運費發票，查看有無將不能抵扣的運費票據抵扣稅款；是否將不能全額抵扣的運費發票全額抵扣稅款；查看運費與貨物的購銷金額比例嚴重不匹配的月份，對金額異常偏大的運費重點關注。有無非防偽稅控系統開具的運費發票抵扣稅款的情況。（3）抽取一定數量海關完稅憑證與記賬憑證、入庫單、抵扣明細表核對查看是否有提前抵扣現象。（4）針對企業原材料（特別是農副產品）或產品的非正常損耗，應重點查看企業的財產保管制度，有無定期盤點的記錄；其次是通過查看企業的原料或產品的合同，了解買賣雙方貨物損耗責任的劃分，以便確定企業是否存在損耗的可能；此外，還可以查看企業的相關憑證，了解企業有無獲得保險機構或對方客戶賠償的記錄，如有，一般會有原料或產品的損耗存在，查看相關進項有無轉出。（5）針對企業的來料加工貿易進項稅轉出，應了解企業的來料加工中需要轉出的項目包括哪些，一般包括輔料、燃料、分攤的備品備件、運費等，盡可能全面的轉出，重點審核對無法劃分內外銷耗用的情況下，計算的應轉出進項稅額。抽取部分月份查看進項轉出的準確性。（6）針對返利的進項轉出問題，可以查看企業的收入類科目或成本、費用類科目的紅字，必要時到銷售部門了解年終結算情況，最終發現企業有無返利進項不轉或少轉現象。（7）關聯企業間采購，在排除了市場因素和偷漏稅的影響后，如果企業毛利率同可比企業相比明顯偏低，或者企業在稅收優惠的轉折期利潤發生了大幅度的下降，則要關注企業是否有通過關聯購進轉移利潤的舉動，此時可以同反避稅部門密切配合，通過價格比對或可比企業利潤比較來檢驗企業關聯采購定價的合理性。
二、造紙行業生產及產成品入庫循環
（一）生產及產成品入庫的業務流程及特點。
1.業務流程。按照生產配方配料→紙車間生產出原紙→涂布車間涂布→整理車間裁切、包裝→成品入庫。
2.特點。規模造紙企業產品管理一般都通過ISO質量標準認證，ISO質量標準認證體系始終貫穿于企業的各個環節，通過貫標與認證，對影響企業產品的各種因素與各個環節進行持續有效的控制，穩定并提高了產品的質量。體系要求對生產過程中的紙產品均按標準要求編制產品編號，按照生產計劃和生產指令等組織生產，其生產的每一道工序、環節都須有詳細的記錄。ISO標準生產記錄是審計的主要依據之一。
（二）內控測試要點。本循環包括生產成本的核算及存貨的管理等。包括領用各種原料及低值易耗品，交付生產，分攤費用，計算生產成本，核算銷售成本等程序。生產循環的測試對于采購環節、銷售環節起著承上啟下的作用，是整個內控測試的關鍵。了解企業產品生產成本的核算方法及核算流程，判斷成本核算方法是否合理，金額是否準確，是否存在與稅法的差異。運用“行業評估模型”和存貨盤點等方法。測算單位產品的物料耗用、費用分攤等情況與某一個周期（或上年度）進行比較，測試企業的成本核算的合理性與準確性；抽取某一種主要產品進行實物盤點，審核賬實是否相符。
（三）常見涉稅問題和審計方法。
1.常見涉稅問題。（1）來料加工和深加工結轉產品耗用的國產輔料、燃料、備品備件、運費等未轉出相應的增值稅進項稅金，或不能準確轉出進項稅額，進而影響成本。（2）材料采購未取得發票估價入賬，影響當期成本的真實性。（3）遞延性支出一次性計入制造費用，增加成本。（4）利用待攤費用、預提費用人為調節產品成本及費用，影響當期產品成本。
2.審計方法。（1）首先必須了解企業生產貿易方式；其次要獲取企業對來料加工和深加工結轉產品的成本核算方法；再將核算方法與相關稅收法規對照，審查有無違反規定，并隨機抽查一個月的核算情況進行驗證。（2）重點審查低值易耗品科目中金額較大的物品，了解其具體的用途和使用年限，按照稅法的有關規定，結合“生產成本”、“制造費用”、“待攤費用”等科目的明細賬進行判斷。（3）首先審查暫估入賬的方法是否正確；其次以年度匯算清繳時是否取得正式發票為界限，對未取得發票應調整其成本。（4）重點審查“待攤費用”、“預提費用”明細賬，根據摘要欄排查疑點，并追蹤原始記錄和相關的單據或合同，以判斷費用列支的合理性。審查的同時要進一步關注預提所得稅的代扣代繳情況。
三、造紙行業銷售與收款循環
（一）銷售特點及業務流程。
1.業務流程。客戶訂單（合同）→銷售部門根據情況制作銷售計劃→依計劃出具出庫通知→通知運輸部門制定運輸計劃→倉庫準備發貨→營業部門發貨時根據發出貨物制作銷貨清單→會計部門根據銷貨清單開具發票→按發票情況記賬。
2.特點。造紙企業面對的客戶既有直接的消費者，也有生產企業，銷售方式既有通過關聯銷售貿易公司銷往市場，也有直接銷到客戶，關聯交易比較普遍。造紙企業對一些固定大客戶（大型印刷企業）還通常采用寄存式銷售方式銷售產品，定期將紙運送到客戶倉庫，寄存在客戶倉庫，由專人看管，每月底購銷雙方核對客戶使用量據以確定銷售。
（二）內控測試要點。本循環采用抽樣審計方法，進行銷售收入截止性測試。可以選取一定的樣本量，根據不同的銷售模式，將訂單數量、規格等情況與發貨、運輸、發票及收入記錄或應收賬款的情況進行比對，判斷企業內控制度是否有效并一貫遵守，記錄是否完整及時。通過測試，審核企業有無不做、少做、遲做銷售的現象。
（三）常見的涉稅問題和審計方法。
1.常見的涉稅問題。（1）關聯交易量大，關聯銷售時不按照獨立企業交易原則確定收入，存在人為調節收入現象。（2）寄存式銷售方式本身的特點，可能導致企業不及時確認銷售或確認銷售的數量不足。（3）采用預收賬方式銷售的，貨物發出后預收賬款可能不及時轉作收入。（4）運輸途中損耗時常發生，對于向保險公司、運輸單位按照合同條款等規定收取的賠償，可能存在不計收入現象。（5）贈送客戶使用、試制產品贈送客戶試用的紙品，不視同銷售，不計提稅金。（6）廢紙等邊角余料、包裝物的銷售不按規定入賬。（7）水、電、氣的轉售可能不及時、足額計收入。（8）銷售費用所占比重較大，集團分攤的廣告費、參展費等，費用發生的真實性、金額分攤的合理性、票據的合法性等可能存在問題。
2.審計方法。（1）采用分析性復核方法，分析、比較收入的變動趨勢，分析收入年度間、月度間變動是否異常，對異常變動查明原因，并核實收入是否存在漏記、隱瞞行為。（2）抽樣檢查銷售業務，檢查開票、記賬的日期、品名、數量、金額是否與訂單發貨、運輸的情況一致。（3）造紙行業是高能耗企業，其產品的生產有一定的配方，耗煤、耗電量大，運用投入產出法測算一定期限內的生產量，根據庫存情況，測算期間的銷量，與實際銷量相比，對差異大的應查明原因。（4）掌握關聯交易具體情況，審查銷售給關聯企業的產品是否按公平交易原則定價，查明有無低價結算收入的問題。（5）采用銷售截止性測試，將產成品貸方發生額與倉庫的發貨記錄、會計部門的開票收款情況、記賬情況進行核對，看是否有對應關系，尤其是決算日前后若干日的出庫單或發票，觀察這段敏感時間段收入是否有跨年度的現象。（6）檢查銷售費用、管理費用，是否有將贈送產品等收入沖減費用而不計提稅金現象。（7）分析應收賬款、預收賬款的構成情況，查找長期掛賬的原因，追查有無隱瞞銷售的行為。（8）抽取大額的其他業務收支項目，審查計價合理性，收支的配比性，有無少計收入多計支出現象。
綜上，造紙工業是發達國家國民經濟十大支柱性產業之一，國內造紙優勢依然存在，其為國民經濟的發展做出了重要的貢獻。因而，保證信息傳遞的可靠性，穩定市場經濟的秩序性，現場審計發揮著重要的作用。S
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