摘要：《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》指出，加快推進政府會計改革，改進和完善政府會計信息披露，進一步增強其會計信息透明度，成為“十二五”時期一項重要的會計改革任務。政府會計信息是一種由政府部門提供的“社會公共產品”，像一般產品一樣，會出現供求不均衡現象。本文從公共選擇理論視角，分析我國目前政府會計信息供給現狀，從利益相關者視角分析目前我國政府會計信息需求現狀，最后提出優化我國政府會計信息供給的建議。
關鍵詞：公共選擇理論 政府會計信息 供求分析
實施政府會計改革，建立統一、規范、科學的政府會計信息披露制度，是市場經濟條件下增強政府財政透明度、提高政府公共財政管理水平的主要通行做法。從我國的公共財政管理改革看，2000年以來圍繞公共財政體制建設所推行的部門預算、國庫集中收付、政府采購、收支兩條線、政府收支分類等改革，已經取得顯著成效，但在政府會計核算和報告領域的改革卻相對滯后，我國目前還沒有建立真正意義上的政府會計，現行的預算會計制度存在明顯的缺陷和不足。政府會計信息如不能全面、準確地核算和反映各級政府所屬行政事業單位的資產負債狀況、難以全面核算真實的行政成本和公共服務成本、無法客觀反映政府及行政事業單位的績效等，就難以為加強財政科學化精細化管理、科學實施政府績效評價，強化財政監督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。
一、我國政府會計信息供給分析
政府通過真實、完整、規范地向社會公眾披露與政府財務活動相關的會計信息，是履行財務受托責任的必要環節。
（一）政府會計信息供給理論分析——公共選擇理論視角。公共選擇學派中，系統而又全面論述政府及官僚的學者首推威廉·尼斯坎寧，他認為政治市場上的參與者——選民和政府都是“理性經濟人”，他還證明，政府和選民組成的公共物品生產與消費的供需關系具有雙邊壟斷（bilateral monopoly）性質。所謂雙邊壟斷關系是指若將政府會計信息視為一種由政府部門提供的“社會公共產品”的話，社會公眾是公共物品的唯一買家；而政府機構及部門執行立法的過程就是實際生產公共物品的過程，它是公共物品唯一的提供者（賣家）。因此，社會公眾及政府機構和部門各自壟斷了公共物品的消費和生產，形成相當穩定的雙邊壟斷結構。在這種雙邊壟斷關系中，由于政府機構及部門與社會公眾各自所掌握的有關公共物品的信息不對稱，這種雙邊壟斷關系是不平衡的。這種不平衡直接導致了政府機構和部門占居決策優勢，而社會公眾只能被動地去獲取政府會計信息，不能積極主動地要求政府機構和部門提供何種信息來監督政府財務活動。這就直接導致了現行的政府會計信息供給無法滿足信息使用者對信息內容和質量的要求，進一步導致我國政府會計信息供求不平衡的現狀。
（二）我國政府會計信息供給現狀。
1.會計信息需求主體界定狹窄。我國目前只有預算會計，而沒有真正意義上的政府會計。我國政府現行的會計系統是一種核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，其目的主要是為國家預算執行服務。現有的會計系統無法全面反映政府整體的財務狀況與運營情況。我國預算會計系統主要強調對公共預算、公共收入和公共支出進行管理，只關注財政年度公共資金籌集、分配、使用的合規性。會計信息供給主要針對財政收支及預算執行情況等內部使用者，而對外部使用者所關心的政府控制的大量長期資產及其消耗情況、政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現有預算會計系統中缺乏完整的披露，造成了一種人為的信息不對稱。
2.政府會計信息透明度低。在我國，政府機構手中控制著80%的社會信息資源，政府是最重要的信息生產者、使用者和發布者。公眾評價政府績效和受托責任所依據的數據中，有大量的報告、統計和分析數據沒有通過網絡或其他媒介公開發布，而僅以內部文件的形式出現，由政府機構內部掌握，這大大降低了財政透明度，公眾無法對政府績效評價和受托責任履行情況做出判斷。此外，我國政府信息披露缺乏嚴格的制度約束，信息生產更大程度地依賴于政府及其部門領導的開明程度。因此，某一政府在外界輿論的壓力下不得不披露特定事項信息，這一模式已成為我國政府信息披露的常態。
3.信息供給方披露動力不足。目前我國政府會計在反映國家財政情況全貌的預算報告和決算報告方面的作用仍然有限，無法向社會公眾和監督部門提供更多的會計信息。在委托代理關系中，由于目標不一致，代理人的道德風險和逆向選擇問題比較普遍，出于自身利益考慮，他們不會完全按照委托人意愿行動。政府會計信息披露問題也不例外。一方面，同級政府之間以及政府與私人部門間缺乏比較和競爭。特定政府是一定范圍內的唯一的政治管理機構，其提供的公共產品具有非競爭性。這就降低了政府的外部壓力，政府工作人員也沒有提高會計信息質量的動力。我國龐大的公務員隊伍，政府機構間的重疊和人員配置的不合理等問題的存在，都與制度層面上的政府會計信息供給不足有所關聯。另一方面，政府會計信息的保密為有關人員提供了追求特定利益的機會，此種情境下，政府及其行政單位會缺乏信息披露激勵。
由于政府機構及部門在政府會計信息這種公共產品的供給中處于壟斷地位，導致了會計信息供給方面嚴重的信息不對稱，供給方缺乏披露激勵，導致了政府會計信息供給透明度較低，這都導致了政府會計信息供求不對稱的困境。
二、我國政府會計信息需求分析
（一）政府會計利益相關者。利益相關者理論主要是針對資本市場中的企業治理提出的，而政府會計作為政治市場中政府治理網絡中的一個關鍵點，從利益相關者角度考慮政府會計信息需求分析具有十分重要的意義。利益相關者給政府提供政治支持和經濟資源，因而他們有權利知道或者必須知道政府的財務狀況信息。根據我國社會政治經濟環境和行政管理系統現狀，本文將政府會計需求的利益相關者劃分為外部需求者和內部需求者。其中，外部需求者包括：一是資源提供者，具體包括納稅人、投資者和債權人、捐贈者及其他資源使用者。政府企業的投資者和政府債券的債權人向政府提供了財政資源，因此需要政府提供有用的會計信息，以評價政府或者特定單位所籌集資金的運行情況以及償還負債的能力。二是服務接受者，指社會公眾。社會公眾作為政府提供服務的接受者，期望了解政府提供公共服務的成本信息、政府績效信息、預期財務和非財務信息。內部使用者包括：一是資源提供及服務接受者代表，包括各級人大及其常委會、政府管理部門和審計部門等監督機構，各級人大常委會審批政府預算，監督預算執行情況；政府管理部門和審計部門等監督機構監督政府預算收支、資產保全、增值預算收支及其實際執行情況的分析。二是服務提供者，包括公共部門和私營企業，主要關注政府部門款項的及時支付，政府部門財務狀況信息、財務業績及現金流量信息。三是其他利益相關者，包括統計部門、國有資產管理部門、信用等級評估機構、其他政府、國際組織等，主要關注政府財務信息、可持續發展能力、償債能力信息。
（二）我國政府會計信息需求現狀
1.外部需求者在政府會計信息披露中處于弱勢地位。目前，我國政府會計信息主要是為國家和政府決策服務，忽視了其他相關信息需求者的需要。這與外部信息需求者的弱勢地位關系甚緊，主要表現為內外部需求者獲取信息渠道與便利程度的不同。政府及其機關內部信息使用者在獲取信息方面具有極大優勢，尤其是在管理受托責任中，上級獲得下級信息的權力是與生俱來的。外部需求者則只能根據簡單的政府財務報告取得信息。另一方面，我國的預算會計制度，不僅沒有對內部和外部信息使用者加以區分，且過分強調了具有信息優勢的內部使用者的需要，忽視了處于會計信息弱勢地位的外部使用者的信息權利，造成了一種人為的信息不對稱。
2.外部需求者對政府會計信息需求不高。政府作為受托人，有向社會公眾披露會計信息的義務；社會公眾作為委托人，有要求政府披露會計信息的權利。然而在我國，社會公眾對各級政府事務的極少參與，使得政府幾乎控制著全部的公共管理信息，當然也包括政府的會計信息。政府掌握著公共資源的配置權和定價權，意味著，某種程度上，政府可以按自己的意愿對其所控制的資金進行規劃和使用。對于這一切，處在弱勢地位的社會公眾缺乏意見表達的機會和空間。公眾會對政府管理喪失信心，繼而導致參與政府管理的積極性不高。這些都進一步加劇了社會公眾對政府會計信息披露監管的缺失。
3.外部需求者獲取政府會計信息的成本較高。政府會計信息作為一種公共產品，具有非競爭性和排他性的特點。會計信息的生成過程如同產品的生產過程一樣，必須要考慮成本收益原則，才能讓信息的生成不斷地持續下去，服務于民眾，即只有會計信息生成所產生的收益大于其花費的成本時，信息的供給才是理性的。政府會計作為核算政府及其部門的專業會計，在會計核算方面尚存在許多難題。許多外部利益相關者作為理性的經濟人，在成本效益的約束下，只是淪為潛在的信息需求者，長此以往的話，將導致這些利益相關者對政府會計信息采取一種漠視的態度，使得會計信息僅淪為政府內部利益相關者的一種決策依據，而缺少外部的監督。
根據國內外學者對利益相關者的劃分，結合我國具體情況，將我國政府會計信息利益相關者劃分為五類使用者，然而由于外部需求者在政府會計信息披露中處于弱勢地位、對政府會計信息需求不高以及獲取政府會計信息的成本較高等現狀，造成了政府會計信息需求方乏力以及信息供給過剩的困境。
三、結論及建議
本文從利益相關者理論視角將政府會計信息需求者分為內部需求者和外部需求者兩類，從公共選擇理論中的理性經濟人假設推廣到以政府官員為代表的政府機構及部門上，認為信息需求者和作為信息供給者的政府機構及部門處于雙邊壟斷的地位，造成了目前我國政府會計信息供給不平衡的困境。針對這一現狀，本文從以下幾個方面提出建議，優化我國目前政府會計信息供給：
（一）關注不同利益相關者的信息需求。政府會計信息的全面披露可以從根本上解除政府的公共受托責任，而目前政府會計信息供給與需求的不平衡制約了社會公眾評價政府業績和受托責任的能力。政府會計作為貨幣化的經濟信息系統在提供定量信息方面存在固有優勢，然而，現有的政府會計體系主要采用收付實現制基礎，以反映預算收支情況為主，難以完全滿足利益相關者的信息需求。我國政府的利益相關者們希望通過會計信息了解政府控制資產、承擔負債、政府發生的成本或者費用、政府支出的效率與效果、政府服務的質量、政府資金使用與預算的符合程度等方面的信息。因此可借鑒其他國家的做法，并根據我國國情進行改進，采用有中國特色的基金會計形式，分別就不同類型的會計信息結合不同的需求類型，分別在財務報告的不同部分予以盡可能充分地披露。
（二）加強媒體對優化政府會計信息供求的作用。政府應公開披露可靠與及時的會計信息，有助于信息使用者評價政府的財務狀況和業績、運營活動以及財務風險。根據我國社會政治經濟環境和行政管理系統現狀，由于法律制度尚不完善，行政效率較低，信息披露不充分，加上民主制國家“自下而上”選舉制度的缺失，“自上而下”的行政治理機制成為政府治理的一種次優選擇。媒體通過輿論壓力，引發上級行政機構的關注可以有效地保障社會公眾及時詳盡地獲取政府會計信息的權利。政府會計信息可以通過相關媒體對外公開披露，使得會計信息需求者從不同渠道以較低成本及時地獲取。
（三）加強對政府會計信息供給的激勵和監管。加大披露力度，提高透明度，使政府的業績更好地體現于會計信息公布的績效中，從而提高政府公信力，增強政府會計信息供給的積極性。如果能夠不斷公開信息的話，政府信息公開的壓力也會相應增加，從而可以形成一種良性循環。這將對政府會計信息供給產生積極的激勵作用。
在現階段的政治體制下，政府代表人民管理公共資源，預算資金實際上是歸社會公眾所有，政府是在代全社會再次分配財富。從前面的分析中可以發現，內部和外部信息使用者對不同信息需求的迫切性不同，實務中供需雙方都不要求會計信息越多越完美。如何盡可能降低信息供給的成本，應該是改革必須考慮的重要內容。筆者認為可以逐步推行分層簡化的財務報告滿足信息使用者的需要，以較低的成本滿足不同利益相關者獲取會計信息的成本。S
參考文獻：
1.王晨明.政府會計環境與政府會計改革模式論［M］.北京：經濟科學出版社，2006.
2.張琦，張象至，程曉佳.政府會計基礎選擇、利益相關者動機與制度環境的影響［J］.會計研究，2009，（7）：35-42.
3.陳立齊.美國政府會計準則研究——對中國政府會計改革的啟示[M].北京：中國財經經濟出版社，2009.
4.財政部會計司.政府會計研究報告（第1版）［M］.大連：東北財經大學出版社，2005.
5.威廉.R.斯科特，陳漢文等譯.財務會計理論[M].北京：機械工業出版社，2010.
6.Jerold L. Zimmerman，The Municipal Accounting Maze：An Analysis of Political Incentives［J］.Journal of Accounting Research，1977.
7.James L.Chan and Marc A.Rubin.The Role of Information in a Democracy and in Government Operations：The Public Choice Methology.
