摘要：商業實質由于缺乏可靠的判斷依據，并且受到很多客觀因素的制約，使得實際操作中絕大部分的非關聯交易都可以認為具有商業實質。本文就商業實質在實際操作中的界定標準、執行效果等問題進行了探討，并對應用提出了一些建議。
關鍵詞：商業實質 非貨幣性資產交換 關聯交易
《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱非貨幣性資產交換準則）引入了商業實質等重要概念，用以規范非貨幣性交易的會計核算，防止企業進行利潤調節。但是商業實質的判斷缺乏可靠的依據，本文對存在的問題進行了闡述，并提出了一些建議。
一、商業實質的用途
非貨幣性資產交換準則規定，非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，否則應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。新會計準則再次啟用了公允價值計量模式，并通過“商業實質”等條件進一步規范了企業的非貨幣性交易，防止企業通過關聯交易等不具有商業實質的手段操縱利潤，蒙蔽利益相關方。
二、商業實質的判斷
根據非貨幣性資產交換準則規定，非貨幣性資產交換具有商業實質需要滿足下列條件之一：（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。其中，第五條又規定在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。非貨幣性資產交換具有商業實質是該交換能夠采用公允價值計量模式的重要條件之一。在判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當遵循實質重于形式的要求，應重點關注換入資產與企業其他現有資產相結合能否產生更大的效用。只有在導致換入企業受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產有明顯不同時，才表明該項資產交換具有商業實質。
三、商業實質應用中存在的問題
（一）商業實質的判斷缺乏界定標準，主觀性很強
會計準則未對風險、時間、金額顯著不同、重大等量化標準做界定，在實際操作中，主要靠人為主觀判斷來確定。但主觀判斷往往受企業規模、工作領域、專業素質、個人心理、經營需要等因素的影響，從而導致判斷結果會有很大的差異和主觀性。
（二）商業實質的判斷對從業人員的要求較高
要真正將商業實質的判斷規范化，需要涉及的知識領域很廣，運用的專門方法很多。這就要求相關人員具有扎實的理論知識、較高的職業素質、豐富的工作經驗。但我國的從業人員專業水平很不均衡，且近年來會計改革的步伐加快，這也在一定程度上影響了商業實質的應用。
（三）商業實質的運用沒有產生很好的實際效果
由于會計準則對商業實質判斷很模糊，且又受審核體系和從業人員素質等外在因素的影響，在實際的非貨幣性交換中很難找到非關聯交易但不具有商業實質的案例。幾乎所有的非關聯交易都可以認為換入資產導致未來現金流量在風險、時間、金額方面與換出資產有顯著不同。只有當交換的兩個資產一模一樣時，才可能被判斷為換入資產導致未來現金流量在風險、時間、金額方面與換出資產沒有顯著不同，而不具有商業實質，但既然是一樣的資產也就沒有交換的意義了。
目前非貨幣性交易缺少有力的監管，企業在附注中的披露不夠完整、真實，所以商業實質在實際的非關聯交易中沒有起到很好的規范作用，仍給企業調節利潤留下了空間。
四、對商業實質應用的建議
商業實質的引入是與國際接軌的產物，也是我國會計改革的必然結果，但在引入的同時要充分考慮我國的國情，量化相關的判斷依據，如把“顯著”、“重大”等判斷標準量化，并設立相關的審核部門來提供可靠的依據，從而使商業實質變得更容易操作。同時投入更多資金以提升從業人員的素質，使其及時適應新會計準則。此外，還要加強立法及監管力度，及時完善會計準則，減少違規操作行為的出現。Z
