摘要：隨著經濟的發展，企業舞弊手段越來越高，對舞弊的防范越來越難，盡管各國相繼出臺了一系列有關的措施來預防舞弊，但是并不能從根本上解決問題。造成企業舞弊的因素很多，內部控制的失效就是其中之一，而導致內部控制失效的關鍵原因是內部環境存在問題。本文從內部控制要素之一——控制環境入手，采用阿伯雷齊特的三角理論，分析了如何通過完善企業的控制環境，加強內部控制，來達到預防企業舞弊的目的，以期為各部門進一步引導和規范我國內部控制行為提供借鑒。
關鍵詞：控制環境 企業舞弊 公司治理
一、內部控制、控制環境與企業舞弊的關系
內部控制是為合理保證單位經營活動的效益性、財務報告的可靠性和法律法規的遵循性，而自行檢查、制約和調整內部業務活動的自律系統，其貫穿于經營活動的全部過程，并受企業董事會、管理層及其他人員影響，它好比是企業的一套“免疫系統”。為了引導企業實行內部控制，2008年財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《內控規范》），為進一步完善內部控制，2010年五部委又聯合發布了配套指引，并規定自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司必須實行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市的公司必須實行，中小板和創業板上市公司可以擇機實行，非上市大中型企業可以參照執行。2012年3月財政部又印發了《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號》。在這種大環境下，如何完善內部控制，對企業舞弊進行預防勢在必行。
控制環境是內部控制的關鍵要素之一，是所有控制方式和方法賴以存在的環境，它對塑造企業文化，提供紀律約束機制和影響員工控制有重要作用。COSO報告認為，控制環境是一種氛圍和條件，它內嵌于企業文化之中，影響員工的控制意識和實施控制的自覺性，決定著其他控制要素作用的發揮，并影響到企業經營目標及整體戰略目標的實現。良好的控制環境應建立有效的公司結構，確定董事會在內部控制架構中的核心地位；強化監事會、審計委員會和內部審計的獨立性，構建完善的內部監督體系；提高企業管理者和經營者的素質，樹立創造性的經營理念；培育企業文化，形成合理的人力資源管理機制。本文主要從公司結構、價值觀與操守、人力資源政策三個方面分析內部控制環境對企業舞弊的防范作用。
企業舞弊是一個經久不衰的問題。安然、施樂、世界通信、環球電訊、銀廣夏等一系列重大企業舞弊案雖然形式各不相同，但都反映了企業內部控制不完善或執行不力所帶來的巨大風險。“有控則強，失控則弱，無控則亂，不控則敗”。要有效防范企業舞弊問題，僅僅依賴政府加強證券監管等機制是完全不夠的，還必須依賴內部控制這道基本的“防火墻”發揮重要作用，營造適當的內部控制環境是企業預防舞弊的要點所在。對企業舞弊理論的研究主要有三種觀點：冰山理論、GON理論和三角理論，其中三角理論是由美國注冊舞弊審核師協會（ACFE）的創始人史蒂文·阿伯雷齊特（W.Steve Albrecht）提出來的，他認為舞弊的發生主要來自三個方面的合力：動機、機會和合理化。我們從控制環境要素入手，借鑒阿伯雷齊特的三角理論，探討如何對企業舞弊進行防范。
二、內部控制環境在企業舞弊防范中的應用
（一）建立恰當的公司結構，減少舞弊機會
公司結構是執行管理任務的體制，是實現內部控制的重要載體，也是實現有效內部控制的基本前提，在整個管理系統中起“骨架”作用。合理的公司結構能夠保證提供必要的信息交流，以便對經營活動進行管理。恰當公司結構的確定，首先應當以本企業的產業及生產經營特點、企業規模、企業所處的成長階段、員工的素質、企業所處的文化背景及本企業狀況、最高管理當局的管理哲學和經營戰略、企業外部環境及其不確定狀況等因素為依據。企業應具備足夠的職員，特別是管理和監督崗位上的職員，并且把關鍵崗位的職員所承擔的責任明確地進行傳達。如果公司機構出現以下現象，一般容易產生舞弊：公司機構中有特殊的法人身份或者某些人有特殊的管理權限、沒有內部審計部門或者內部審計部門獨立性不足、審計委員會人員構成不合理、外部董事人數明顯偏少、有很多無明顯經營動機的分支機構或子公司。
其次，應對企業內部機構設置、職務分工進行控制。舞弊三角理論認為如果沒有舞弊機會，就不可能出現舞弊。內部牽制制度和合理的授權能夠防止權利過分集中、職權濫用和職務舞弊，因此，在設計內部控制系統時，應確定不相容的崗位和職務，明確各個機構和崗位的職責權限，使不相容崗位和職務之間能夠相互監督、相互制約，形成有效的制衡機制，杜絕舞弊機會。目前，我國很多企業的結構與現代企業制度的要求還存在一定的差距，對公司實際控制人缺乏必要制約，加大了舞弊的概率。所以，企業應該加強股東大會、董事會、監事會和經理層等的職責，形成各負其責、協調運轉、有效制衡、規范運作的公司結構。2004年底的中航油事件（巨虧5.5億美元）就是內部控制乏力所致，主要表現在公司結構方面的缺失。中航油的母公司向董事會派駐了4名管理成員，其中中航油董事和執行總裁陳久霖是以集團副總經理的身份兼任的，這種人事安排導致公司結構混亂，而“一兼三”的身份使其在實質上成為母公司派駐中航油的全權代表和實際監管者，所以不論是在決策層、監管層還是在經理層，都沒有很好的辦法來對其進行控制和制衡。
（二）建立行為或道德準則，引導員工的價值觀，降低舞弊合理化傾向
企業舞弊本身就是倫理缺失的表現。企業舞弊是作為“經濟人”的員工利用正式制度的缺陷追求自身效用最大化的表現，但正式制度的制定與完善永遠不可能達到十全十美，也就是說，制度永遠存在一定的缺陷，因此，對于企業舞弊的預防不能僅僅依靠經濟的手段，還需要倫理的調節，通過道德之手遏制自利性行為，實現“經濟人”和“倫理人”統一，從而降低舞弊行為的發生，員工良好的倫理道德價值取向對企業舞弊行為具有有效的遏制作用。上至高管，下至普通員工，都對內部控制的實施負有責任，它貫穿企業整個流程，由董事會、監事會、經理層和全體員工共同實施，因此，內部控制不僅僅是針對流程的控制，更多的是針對人的行為的控制，員工的行為直接決定了控制的成效，而員工倫理道德取向可以通過企業行為準則來進行規范，行為規范的合理、有效決定著員工行為與組織目標是否一致，因此，必須建立行為或道德準則，提高員工道德水準，引導員工的價值觀，防范舞弊。SOX（薩班斯-奧克斯利法案）第406條要求美國證券交易委員會制定相關規則，規定每個上市公司在其定期報告中披露是否已制定適用于高層財務人員的道德準則，如沒有，必須說明原因。企業的道德準則對于舞弊行為的約束是潛移默化而又至關重要的，所有企業都應該建立行為準則。
企業行為準則的作用在于防微杜漸，它一方面提升員工道德水準，降低舞弊的合理化傾向；另一方面，作為企業內部的一種制度約束，也可在一定程度上減少舞弊機會。如果我們對員工微小的舞弊行為不管不問，那么這些員工再次舞弊的數額和概率會迅速提高，并且在這些員工的示范效應下，其他員工也會迅速跟進，最終給企業帶來巨大的損失。行為準則并非僅僅包括對法律和法規的遵守，這種遵守僅是一種最低限度的行為準則，強大的企業需要更高的行為標準。企業在制定行為準則時，應包括對舞弊行為的描述和調查程序、對違反準則員工的制裁、舞弊后需采取的補救措施等。可要求員工簽署書面協議，承諾遵守行為守則，同時運用舞弊審計結果公示制度，加大對潛在舞弊者的威懾。管理層和審計委員會應當監督行為準則的執行。較高的道德標準和積極向上的價值觀能夠減少員工與管理層串通舞弊的可能性，若管理層任意逾越內部控制，并要求員工舞弊，誠實的員工可通過已建立的溝通渠道進行報告。2008年，法國興業銀行的交易員科維爾在未經授權的情況下大量購買歐洲股指期貨，造成銀行直接損失近49億歐元（約合71億美元）。人的因素是導致法興銀行巨虧的直接原因，科維爾為自己的舞弊行為找到了合理化的借口，他說只是想給銀行賺取更豐厚的利潤。所以，只有加強對人性控制、消除道德風險的負面影響，才能從根本上防止舞弊發生。職員良好的倫理道德價值取向對企業舞弊行為具有有效的遏制效應。
（三）建立恰當的人力資源政策，形成合理的激勵與約束機制，消除舞弊動機
人才是企業發展的關鍵，為了減少員工舞弊合理化傾向，企業應該錄用具有良好背景的職員，在招聘中關注求職者的以下信息：性格方面的特征，如是否誠實，性格是否孤僻，脾氣是否暴躁等；有關過去工作的情況，如對待工作的態度如何，是否有責任心，工作業績如何；犯罪史或違紀記錄；不良嗜好，如是否有酗酒、賭博、吸毒等嗜好；個人財務狀況，是否正面臨財務困境，如背負巨額債務等情況。這些信息，有些可通過專門的測試得到，如性格特征方面的信息；有的可以通過向第三方進行背景調查得到。對于關鍵崗位，應當執行年度審查程序。但是，人員一旦錄用以后，企業能不能留住，還得靠一套有效的激勵與約束機制。舞弊三角理論認為，如果企業沒有合理的薪酬、晉升機制去激勵員工，員工在借口和壓力的刺激下也會舞弊，特別是部分低收入的關鍵崗位員工。另外，如果企業對舞弊者沒有制定嚴厲的懲罰措施，也會增加舞弊的機會，因為舞弊者在比較了舞弊的收益與成本后，如果認為舞弊代價較小，還是會鋌而走險。所以，良好的內部控制除了在牽制、約束并監督人的各種自利與敗德行為方面發揮作用外，還應當建立一種激勵與約束機制。
激勵屬于積極的控制。其中最重要的是科學的業績評價與獎懲。應針對不同的崗位分別制定科學合理的評價標準，采用科學的衡量和評價方法，在排除當事人不可控因素影響的條件下，對工作業績區分優劣，給予獎勵與處罰，以促進員工的工作積極性，減少舞弊動機。約束是對個體的行為進行限制和監督，減少道德風險，消除舞弊機會。科學的業績評價應綜合運用財務指標和非財務指標，關注長期目標，避免短期行為，防止管理層的舞弊傾向。當然，在運用各種激勵機制時，還應該建立嚴格的責任追究制度，把企業內部控制各環節的責任明確落實到各個職員，以及相關的高級管理人員身上。要求公司的高級管理人員，如董事長、總經理、財務總監等，對內部控制的建立健全和有效實施負責，并對其責任履行情況進行嚴格科學的考核。這一約束機制是有效控制財務舞弊行為的根本保證。日本的松下電器之所以能夠長久屹立于世界企業之巔，與它的人力資源政策有很大的關系。比如通過對管理人員實行新的評價標準，將他們的年薪差距拉大到3倍，以獎優罰劣，增強工作激勵的誘導能量；采用量化的考核標準，升降有據，除了提供工資、資金之外還向員工支付勤勞津貼，如果一位員工連續3個月被評為G1，公司將在11月份支付相應的年度勤勞津貼，并在7、8月放假1個月，提高員工的積極性，減少舞弊動機。
三、結束語
內部控制不是包治百病的靈丹妙藥，再完善的內部控制也不能解決企業存在的所有問題和困難，比如：不能解決管理層人員素質問題，不能左右政府政策或經營環境，不能絕對保證企業完成經營目標，不能絕對保證企業決策中不出現失誤。其中局限性之一，即內部控制不能解決管理層人員素質問題在現階段尤為突出。企業管理當局，特別是單位主要負責人的道德品行素質幾乎決定了一個企業的命運。因此，內部控制建設是一個永久性的工作。J
（注：本文系湖南省教育廳課題《現代企業舞弊手段與防范對策研究》的階段性成果，項目編號：11C0757；湖南省情與決策咨詢課題《防范企業財務舞弊的對策研究》的階段性成果，項目編號：2012BZZ168）
參考文獻：
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