伍大春①
中圖分類號：F231 文獻標識碼：B 文章編號：1003－0743（2003）02-0012-03
當前，相當多的醫院成本核算工作仍處于初級階段，核算管理模式單一，成本核算歸屬不規范，成本費用分攤隨意性大，缺乏科學性、系統性，人為因素過多，致使成本核算不實、不準，虛假性盈虧、超前分配或過度分配在一些醫院普遍存在，影響醫院經濟長期穩定的發展，同時帶來一定的財務風險。針對以上情況，筆者就醫院科室成本核算管理中的一些問題進行探討，以進一步完善醫院科室成本管理與核算，使之更加體現成本效益原則。
１．建立與新形勢相適應的人力資源管理運行機制 實行成本核算必須具有激勵機制的人力資源管理制度相配套，先進的人力資源管理制度可保障優化人力資源結構，解決醫院機構臃腫、人浮于事、效率低下，對醫院經營勞務人力成本的高低起直接重要作用。隨著現代醫院制度的建立，人力資源成本在醫院經營成本中的比重不斷加重，優化人力資源結構是降低經營固定成本的一大主要措施，是節約人力資源成本的有效手段，是衡量醫院進行成本核算管理是否成功的標尺。醫院在經營中必須努力控制人員經費，提高衛生人力資源的利用率，建立具有激勵機制的人力資源管理機制，是開展成本核算與效益分配的必然要求，如果沒有具有激勵機制的人力資源管理制度，沒有人事制度的改革作為前提，只談醫院成本核算管理，那只能是空中樓閣。
２．建立醫院科室成本管理核算結構體系 (１)建立院長負責制。(２)設立醫院經濟管理核算中心。(３)制定成本管理核算相關制度。(４)劃小醫院內部經營核算單位，設立科室經濟管理核算員。(５)建立醫院工作質量和效益的控制考核中心。
醫院成本核算管理是全員參與的一項經濟管理系統工程，涉及面廣，醫療服務項目成本復雜，醫院科室之間聯系密切，綜合性強，需要各部門分工協作，共同配合。劃小成本核算單位，是進行成本核算與管理的關鍵。對此，應設立一系列相關配套的成本核算管理機構。如：建立經濟成本核算中心、醫療收費價格管理小組、固定資產清產核資小組、固定資產報廢審批小組，科室設立經濟核算員等，為醫院和科室成本核算管理的運行奠定基礎。在建立成本核算管理體系的同時，必須建立相應配套的核算管理規章制度，如：《成本核算管理實施細則》、《成本費用歸集與分攤標準》、《院科成本測評考核辦法》、《固定資產管理細則》、《資產清查核對制度》、《醫院收費定價與管理規定》。在規范制度的基礎上重點組織實施醫院質量控制考核中心和經濟成本核算控制中心的運作。
３．確立不同成本核算對象管理模式 根據醫院科室業務性質、特點和發展階段不同，實行４種不同成本核算管理模式，有利于醫院對不同業務性質和不同經營對象的管理核算，使核算再加細化。(１)臨床、醫技科室實行全成本核算管理模式。(２)新組建科室在試業期間(半年至１年之內)實行準成本核算模式。(３)后勤保障部門實行有償服務和目標成本控制核算模式。即實行有償服務和變動成本的物資消耗成本目標控制管理。有利于后勤保障部門服務內部市場化。它可以參照市場價格向服務對象(內部結算)收取服務費，打破服務提供者和服務接受者長期不核算的機制或成本平均分攤的不合理狀況，適應后勤保障部門走向市場化經營管理，同時，物資消耗成本目標控制管理有利于后勤保障部門加強水、電、汽、燃料、設備的管理，從而降低全院成本。(４)職能管理部門實行定編、定員和目標成本控制核算模式。即實行嚴格的人員定編、定崗管理，變動成本的物質消耗實行目標控制管理。這一模式有利于杜絕職能管理部門機構臃腫和人浮于事，控制不合理的固定成本和變動成本轉化給醫療部門、藥品部門而增加成本負擔；有利于職能管理業務工作的定性、定量考核。
４．明確醫院科室成本核算控制原則 (１)經濟原則。因推行成本控制而再發生的成本不應超過因缺少控制而喪失的收益。有些醫院為了趕時髦，不計工本，搞了一些華而不實的煩瑣手續，效益不大，甚至得不償失。經濟原則很大程度上決定了我們只在重要領域中選擇關鍵因素加以控制。經濟原則要求能降低成本，糾正偏差，具有實用性。還要求貫徹“例外管理”原則。例如，對脫離標準的重大差異展開調查，對超出預算的支出建立審批手續等。經濟原則還要求貫徹重要性原則，要求成本控制系統應具有靈活性。面對已更改的計劃和出現的始料未及的情況，控制系統仍能發揮作用，而不至于在市場變化時成為無用的“裝飾品”。(２)因地制宜原則。不完全照搬，適合特定醫院的成本管理核算模式，對大型醫院和小型醫院，老醫院和新醫院，發展快和相對穩定的醫院，以及同一醫院的不同科室或不同發展階段，管理重點、組織結構、管理風格、成本控制方法和獎勵形式都應當有所區別。例如，新醫院的重點是醫療技術和服務質量，而不是成本；正常經營后管理重點是經營效率，要在初始階段控制費用并建立成本標準；擴大規模后管理重點轉為擴充市場，要建立收入中心和正式的業績報告系統；規模龐大的老醫院，管理重點是組織的鞏固，需要周密的計劃和建立投資中心。適用所有醫院的成本控制模式是不存在的。(３)領導重視與全員參與原則：１)對領導層的要求：①重視并全力支持。②具有完成成本目標的決心和信心。③具有實事求是的精神。切忌好高鶩遠，更不宜急功近利，操之過急。惟有腳踏實地，穩步經營，才能逐漸取得成效。④以身作則，嚴格控制自身的責任成本。２)對員工的要求：具有控制愿望和成本意識，養成節約習慣。３)調動全體員工成本控制積極性應注意的問題：①控制標準雖然會有主觀成分，但對一名下屬的業績評價，應盡可能實事求是，減少個人偏見和主觀性。②鼓勵參與制定標準。③讓員工了解醫院的困難和實際情況。施壓和生硬的控制會導致不滿，而了解實情會激發員工的士氣，自覺適應工作的需要。④公正激勵。如果努力之后未得到肯定的評價，取得好的業績未得到獎勵，或沒有努力的人卻得到獎勵，員工積極性就會受到挫傷。⑤冷靜地處理成本超支和過失。應始終記住是尋找解決問題的辦法，而不是尋找“罪犯”。
５．確立成本核算對象、項目、方法 按照全成本核算管理的原理，確立成本核算對象、核算項目、核算方法。(１)確立成本核算對象。醫院全成本核算的對象是科室收入和支出。收入主要指科室的一切業務直接收入以及提供醫技科室檢查和藥品按一定比例分成的分成收入之總和。支出主要指科室的直接業務支出及分攤的管理費用支出。(２)確立成本核算項目。①人員勞務經費：職務工資、補助工資、其他工資(技術崗位工資)、各種津貼、夜班費、誤餐補助、福利費、社會保障費、職工醫療費用和探親路費、聘請院外人員及專家費用、短期試用人員費用、雇請臨時工費用，會診專家的差旅費。②業務費用：旅差費、參加學術交流會議費用、短期(半年以內的)進修學習費用、水電費、燃料費、辦公用品費、印刷費、各種儀器設備修繕費、洗滌費、與科室有關的業務檢查接待費用。③材料費用：藥品費、衛生材料費、低值易耗品費、其他材料費。④其他費用：發生與科室直接有關的醫療糾紛費用、賠償費用、各種違紀罰款費用、投資和借、貸款利息、住院病人醫療欠費、科室醫療儀器設備和房屋等固定資產有償占用費、醫院管理費分攤。(３)確立成本核算方法。主要運用科學的方法進行成本歸集，全面了解各科室投入與產出，便于比較、分析、考核各科室與各部門的經濟收益和社會效益。主要是：①規范醫院與科室、科室與科室之間的收入分成和費用消耗分攤比例。②確立科室提取分攤管理費用比例和提取醫療儀器設備和其他固定資產的占用費提取比例。③統一科室全成本核算公式：
收支盈虧＝直接業務收入＋橫向分成收入－(業務支出＋儀器設備和固定資產占用費＋借、貸款利息支出＋管理費分攤)
６．規范收入分成方法 科室醫療收入主要指直接收入和間接橫向收入兩大類。
直接收入是科室直接為病人服務所收取的治療費、護理費、材料費、床位費、輸氧費等等。
間接收入是醫技科室為臨床科室病人提供的檢查等按一定比例分成的收入。
科室與科室之間收入分成和院方與科室費用消耗分攤，是醫院和科室兩級成本核算的重要一環，由于醫療服務不可能由一個科室單獨完成，勢必出現最終成果分成問題。因此，檢驗、放射、Ｂ超、心電、胃鏡、病理、手術、麻醉、激光治療、中藥、西藥等醫技科室的業務收入和支出要合理分攤到各臨床科室的業務收支指標中去，科室之間都應本著實事求是、顧全大局、互惠互利的原則處理好收支。(１)臨床科室的橫向收入(如檢驗、放射、ＣＴ、Ｂ超、心電、腦電、胃鏡、病理、理療等醫技部門收入)從醫技科室收入中分成，其提成比例在２．５％～１５％之間。(２)臨床醫生在手術麻醉科開展的手術其與手術相關的一切收入歸手術醫生所在的臨床科室；手術中發生的衛生材料費支出由手術麻醉科負責按手術分別統計核算，計入所在臨床手術科室，并在每月１０日以前匯總上報經濟核算中心；手術麻醉科發生的(除衛生材料費用以外)的一切費用與支出，如：人員經費、儀器設備占用費、管理費用、公務費、業務費等歸入手術臨床科室，按收入比例分攤計入科室成本。
７．統一費用提取分攤方法 醫院臨床、醫技科室從準成本核算過渡到全成本核算，其成本費用的分攤極為重要，也比較復雜，一些涉及多方面費用的分攤方法從理論上講可行，但在實際成本核算中操作起來往往由于分攤的復雜性、耗時耗工太大，人為的因素較多，難以體現“成本－效益原則”。現介紹成本核算中幾種主要費用分攤方法，供大家探討：(１)資產占用費提取。即醫院投入科室的醫療儀器設備、辦公用品等固定資產。科室必須樹立高投入、高產出、高效益的觀念，必須實行有償使用，提高使用效率，加速儀器、設備周轉更新，保證醫院醫療儀器、設備在本地區或同級醫院處于領先地位。同時，參照《醫院財務制度》規定“建立儀器、設備購置基金”的要求，保障醫院儀器、設備更新購置資金的來源，因此，醫院必須對科室按月提取固定資產有償占用費，直至到儀器、設備報廢退出科室使用為止。原則上房屋的占用費每月按原值的０.４％提取；醫療儀器、設備每月按原值的１.５％提取，其他固定資產有償占用每月按原值的０.８％提取。(２)管理費用的提取。主要指職能部門所發生的各項支出，不能直接計入醫療支出和藥品支出的管理費用。如：職能管理部門的人員勞務費支出、公務費、業務費；醫院經營業務需要的支出；廣告宣傳費、報刊訂閱費、科研費、利息支出等。
①業務工作用房占用費的提取額：
＝科室占用房屋總面積金額×提取比例
②儀器設備占用費的提取額：
＝科室占用儀器設備總金額×提取比例
③其他固定資產占用費的提取額：
＝科室占用其他固定資產總金額×提取比例
分為兩種情況計算分攤：(１)固定費用的分攤如：工資、津貼、福利、補助工資、其他工資和社會保障費。(２)變動費用的分攤如：公務費、業務費、廣告宣傳費、報刊訂閱、低值易耗品、其他材料等職能管理部門的人力成本費用按醫療部門和藥品部門人員數分：
某科室應分攤的固定資產管理費用＝(管理部門人力成本費用÷(醫療部門總人數＋藥房人員數))×某科人員數
某科室應負擔的間接變動管理費用＝職能管理部門的變動費用總額×科室業務收入比重
(３)科室之間儀器、設備借用收入分攤。各臨床科室為了危重病人的搶救需要借用其他科室大、中型醫療儀器、設備，有關科室應積極配合，予以支持。其借用的儀器、設備的收費，由病人所在科室按醫療收費標準輸入計算機收費并建立登記以備核查，出借儀器、設備科室不得輸入計算機收費。借用儀器、設備其收入按以下方法進行收入分成：出借儀器、設備科室按１／３計入，使用儀器、設備科室按２／３收入計入，提供的材料消耗成本由病人所在科室負責輸入計算機中，月底結算憑結算單中劃入出借設備、材料科室。(４)收費部門費用分攤＝當期收費部門的費用支出×當期各臨床醫技科室收入比例
８．建立醫院科室成本核算控制業績報告制度 建立醫院科室成本核算控制業績報告制度是開展科室成本管理與核算的重要內容之一，也是成本管理反饋的主要途徑，其成本管理業績報告主要反映以下７種情況：(１)報告目的。①形成一個正式的報告反饋制度，使人們知道他們科室成本管理的業績將被衡量、報告和考核，會使其行為受到約束。②顯示過去科室成本管理的工作狀況，提供改進成本管理的線索，指明今后科室成本管理的方向。③為醫院和科室領導糾正偏差和實施考核獎懲提供信息依據。(２)報告的內容。①反映管理目標完成了多少和應該完成多少。②兩者之間的差異和原因。完成得好不好，是誰的責任。(３)報告應滿足的要求。①報告的內容應與其責任范圍一致。②報告的信息要適合使用人的需要。③報告的時間要符合控制的要求。④報告的列示要簡明、清晰、實用。(４)差異調查。報告只是指出了問題的線索，只有通過調查研究，找到原因，分清責任，才能采取糾正措施，收到降低成本的實效。(５)分析發生偏差的原因。①執行人的原因，包括過錯、沒經驗、技術水平低、責任心差、不協作等。②目標不合理，或情況變化。③成本核算有問題，包括數據的記錄、加工和匯總有錯誤，故意造假等。④獎勵與懲罰。(６)糾正偏差。是科室成本核算控制系統的目的。如果一個醫院或科室成本控制系統不能揭示成本差異及其產生的原因，不能揭示由誰對差異負責，從而采取某種糾正措施，那么，這種控制系統僅僅是一種數字游戲，白白浪費了職能人員的許多時間。而糾正偏差是各責任中心主管人員的主要職責。(７)糾正偏差的措施。①重訂和修改目標計劃。②重新委派任務或明確職責。③增加人員，選拔和培訓主管人員或者撤換主管人員。④改進指導和領導工作，給下屬具體的指導和有效的領導。⑤成本指標具有很強的綜合性，必須與其他職能部門結合在一起，包括計劃、組織、人事及領導的配合。
