湖北審計2001.6
投資準則在會計實務運用中應注意的問題
杜國良
《企業會計準則一投資》自99年1月1日頒布實施以來，在實務運用過程中，會計人員普遍認為比原有的會計制度中投資的處理要復雜，尤其是關于投資損益的確認難以進行正確計算和會計處理。在對企業的年報進行審計時，投資的會計處理部分也是出現較多問題的方面。財政部2000年末在對原有會計準則進行修訂時，投資準則也未進行較大改變。筆者認為，投資準則在與原有的會計制度相比，一個重要的變化在于更體現了謹慎性原則在會計實務中的運用。因此，認真地把握以下幾個問題，有助于會計人員對該準則的理解、認識和運用。
一、關于短期投資損益的確認
準則將短期投資的損益共分四種情況：一是買價中所含的股利或利息收入；二是短期投資持有期間所獲得的利息和股利收入；三是短期投資跌價時，要沖減投資收益；四是短期投資處置時產生的損益收益。在進行會計處理，應當加以區別：
企業在取得短期股票投資時，如果買價中包含有已宣告尚未取得的股利收入，在購買時應從成本中扣除，作應收股利單獨核算，收到股利時，沖減應收股利而不作投資收益處理；企業在取得分期付息短期債券投資時，其買價中包含的已取得而尚未領取的利息收入的處理，同短期股票投資的處理相同，應將利息收入從成本中扣除，作應收利息單獨處理，收到利息收入時，不作投資收益而沖減應收利息。
短期投資在持有期間所獲得的股利或利息收入，根據準則規定，應沖減短期投資的賬面成本而不作投資收益處理，這是與原會計制度相比最明顯的區別，也充體現了投資誰則所表達的謹慎性原則。
準則中規定“在公開市場上交易并且有明確市價”是短期投資的基本條件之一，在期末編制會計報表時，要求企業按短期投資的成本與市價孰低計價。當市價低于成本，即短期投資期末跌價時，由于已人帳的投資成本不得任意調整，就需對市價低于成本的金額計提跌價準備。根據謹慎性原則，跌價損失作投資損失，借記“投資收益”，貸記“短期投資跌價準備”賬戶，前者作為利潤表的組織部分沖減利潤總額，后者作為短期投資的
備抵賬戶列示于資產負債表中。當以后市價回升時，作相反會計處理，沖減已提的跌價準備，至市價高于成本時，跌價準備沖至零為限。
短期投資在處置時，收到的價款與短期投資的賬面價值的差額，作投資收益或投資損失處理。但需要說明的是，此時短期投資的賬面價值不一定等于原取得投資時的成本，因為如果在處置前，企業取得了持有期間的利息收入或股利收入，已經部分沖減了投資成本。
由以上分析可以看出，無論是短期股票投資還是短期債券投資，只有在處置或收回時，才作為投資收益入帳，買價中所含的股利和利息收入及持有投資期間所獲得的股利和利息收入均不能投資收益處理。
二、長期債券投資損益的確認
長期債券投資損益包括兩種情況：購買時買價中包含的自購買日至取得日的利息；持有期間每期末應計的利息。企業取得的分期付息到償還本金的債券，其實際支付的價款中含有自發行日起至取得日止的利息，作應收項目單獨核算，不記投資收益，持有期間獲得的應計未收利息，于確認投資收益的同時作應收利息單獨核算，不增加投資的帳面價值，實際收到時，沖減應收利息；取得的一次還本付息的債券投資，其實際支付的價格中含有自發行日起至取得日止的利息構成債券投資成本在長期債權投資中單獨核算，不記投資收益，持有期間應計未收利息于確認投資收益的同時增加投資的帳面價值，實際收到一次還本付息債
券利息，沖減長期債權投資的帳面價值。
當企業按溢價或折價購買債券時，準則規定要對溢價、折價進行攤銷，這種攤銷應于確認相關債券利息收入同時進行，并作為計提的應收利息的調整。當期按債券面值和票面利率計算的應收利息扣除當期攤銷的溢價，或按當期債券面值和票面利率計算的應收利息與攤銷的折價的合計，確認為當期的投資收益。
由以上分析可以看出，無論是分期付息還是一次還本付息債券，企業在取得債券時，即使買價中含有應計未收利息，也不會產生投資收益，只有在每期末計提利息時，要對債券的溢折價進行攤銷，減少或增加投資收益。
三、長期股權投資的損益確認
在我國，企業當年實現的盈余一般均于下半年一次發放勝利。因此對收到的股利的處理也顯得較為復雜，在采用成本法核算股權投資時，若投資企業在本年投資并按享有的份額收到上年的利潤分配或現金股利時，不應作當期的投資收益，而應沖減投資成本。若投資企業下年取得投資年度的利潤分配或現金股利時，在按凈利潤和持股比例計算投資年度的投資收益時要考慮投資年度所持有的月份：如果被投資企業實際發放的股利低于投資企業按份額計算的投資收益時，則不需要沖減投資成本，應分得的利潤或現金股利全部確認為當期投資收益；若發放的股利高于投資企業按份額計算的投資收益時，則按比例一部分記投資收益，一部分沖減投資成本。因為高于份額部分視同為對投資前年度累計凈利潤的分配。
這種核算方法是新準則較之原會計制度變動較大的一個部分，也是新準則中較難理解和掌握的內容。在此需要說明的是，如果被投資單位發放的是股票股利，投資企業無論是按成本法核算，還是按權益法核算，將不作帳務處理，只應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。
在采用權益法核算股權投資時，其投資收益的計量與確認與原股份有限公司會計制度沒有大的變動。當被投資單位當年實現凈利潤而影響所有者權益發生變動時，投資企業應按所持表決權資本的比例計算應享有的份額，計入長期股權投資成本和投資收益，被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，按所享份
額計算應分得的利潤或現金股利時，沖減長期投資的賬面價值；當被投資單位當年發生凈虧損而影響所有者權益發生變動時，投資企業應按所持表決權資本的比例計算應分擔的份額，減少長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損失，除投資企業對被投資單位有其他額外的責任（如提供擔保）以外，一般以投資賬面價值減至零為限。
在采用權益法核算長期股權投資時，投資成本與享有被投資單位所有者權益份額之間可能存在差額，這種差額稱之為股權投資差額。“準則中規定，股權投資差額應按規定期限平均攤銷，計入當期損益。當投資成本大于其所占份額時，借記“投資收益”，貸記“長期股權投資——股權投資差額”；當投資成本小于其所占份額時，作相反會計處理。
處置長期股權投資時，應按所收到的處置收入與長期股權賬面價值的差額確認為當期投資損益。并同時結轉已計提的減值準備，原記入資本公積準備項目的金額也應一并轉入當期損益。
由以上分析可以看出，長期股權投資成本法核算時，投資收益的確認相對較復雜，在收到股利時，既要考慮是分配
的投資前的凈利潤，又要考慮分配的凈利潤是否高于當年實現的凈利潤，以決定是沖減投資成本還是記投資收益。
四、長期投資減值中的損益確認
準則中規定，企業應對長期投資的賬面價值定期逐項進行檢查。對于長期投資，無論有無市價，都規定了是否應當提取減值準備的標準，當某項長期投資符合計提減值準備的標準時，企業應按照個別投資計提長期投資減值準備，將該項投資預計未來可收回的金額低于長期投資賬面價值的差額，首先沖減原該項投資形成的資本公積準備項目，不足沖減的差額部分確認為當期投資損失。即，借記“資本公積”，借記“投資收益”，貸記“長期投資減值準備”，并把后者作為資產負債表中長期投資的抵減項目列示。當確認損失的長期投資的價值又得以恢復，應在原已確認的投資損失的數額內轉回，即，沖減的減值準備增加當期投資收益。
以上涉及的投資準則中關于損益確認和計量的主要內容與原來的會計制度中的損益確認和計量有較大的區別，其主要目的是規范上市公司在損益確認時要充分體現謹慎性原則，保證會計信息的真實可靠，保護擴大投資者的根本利息。
