摘 要：煤炭資源是不可再生的，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)應(yīng)將自然資源和生態(tài)資源納入企業(yè)的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，清楚明了地反映自然資本和環(huán)境效益，以便于評(píng)估企業(yè)的資源利用水平和環(huán)境代價(jià)，企業(yè)注重社會(huì)效益和環(huán)境效益，這樣才能更加符合會(huì)計(jì)核算的基本準(zhǔn)則，更真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況。本文先從環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生背景談起，接著介紹了環(huán)境會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外的發(fā)展情況，然后重點(diǎn)介紹了環(huán)境會(huì)計(jì)在煤炭工業(yè)的發(fā)展方向和應(yīng)用，最后介紹了我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的重要意義。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)、價(jià)值形式法、指標(biāo)體系
一、 環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景及發(fā)展
（一） 環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景
環(huán)境會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位,以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系,計(jì)量記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開(kāi)發(fā)、利用的成本費(fèi)用,并對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)社會(huì)環(huán)境的維護(hù)和開(kāi)發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告,綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門(mén)新興學(xué)科。早在20世紀(jì)50年代邊有人提出了環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性。早期的倡導(dǎo)者是建安大經(jīng)濟(jì)學(xué)家安東尼，他增在1956年寫(xiě)到：鑒于自然資源對(duì)一個(gè)國(guó)家的重要性，應(yīng)充分重視自然財(cái)富在國(guó)家總財(cái)富中所占比例的大小，而且應(yīng)建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系合適每年自然資源總量發(fā)生的變化。十幾年后，環(huán)境問(wèn)題開(kāi)始在全球范圍內(nèi)引起關(guān)注，許多理論經(jīng)濟(jì)學(xué)家開(kāi)始研究將環(huán)境數(shù)據(jù)納入到投入-產(chǎn)出會(huì)計(jì)的可能性。然后直到20世紀(jì)70年代，一些國(guó)家的統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)材開(kāi)始正式建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系。20世紀(jì)70年代中后葉，挪威和法國(guó)最早開(kāi)始這項(xiàng)研究工作，而在接下來(lái)的十年中，幾乎沒(méi)有其他國(guó)家的統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)在該領(lǐng)域進(jìn)行正式的研究。極具影響力的世界環(huán)境發(fā)展委員會(huì)在1987年認(rèn)可了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的需要，同時(shí)號(hào)召：每年對(duì)環(huán)境質(zhì)量的變化報(bào)送年度并對(duì)國(guó)家環(huán)境主要的儲(chǔ)量加以審計(jì)。與此同時(shí)，出現(xiàn)了許多由影響的經(jīng)濟(jì)學(xué)家倡導(dǎo)將環(huán)境因素納入到國(guó)家會(huì)計(jì)體系中來(lái)。至此，包括加拿大在地許多國(guó)家建立并規(guī)范起自己的環(huán)境會(huì)計(jì)體系。
（二） 環(huán)境會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外的發(fā)展
1. 國(guó)內(nèi)發(fā)展
20世紀(jì)80年代以來(lái)，我國(guó)由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題日益引起人們的高度重視，迫切需要在會(huì)計(jì)體系中建立綠色會(huì)計(jì)，披露環(huán)境信息，推動(dòng)政府和企業(yè)將環(huán)境與發(fā)展緊密聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行綜合決策，遏制環(huán)境污染和生態(tài)破壞，促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和建設(shè)。
綠色會(huì)計(jì)在我國(guó)發(fā)展中存在的問(wèn)題
第一，企業(yè)對(duì)環(huán)境問(wèn)題比較敏感。我國(guó)環(huán)境立法的不健全，而且在實(shí)際生產(chǎn)中地方局部發(fā)展與全局環(huán)境保護(hù)在利益上有沖突，造成了相關(guān)法律執(zhí)行不嚴(yán)格。制度的不清晰，增加了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)對(duì)環(huán)境問(wèn)題普遍比較敏感。
第二，企業(yè)設(shè)立相關(guān)綠色會(huì)計(jì)科目少，并且對(duì)環(huán)境負(fù)債的估值偏低。企業(yè)對(duì)已發(fā)生的環(huán)境支出和環(huán)境收入，會(huì)計(jì)反映明顯不足。
第三，缺乏相關(guān)的專業(yè)人才。我國(guó)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的研究主要是專業(yè)學(xué)者進(jìn)行的，由于沒(méi)有開(kāi)設(shè)綠色會(huì)計(jì)的相關(guān)培訓(xùn)，導(dǎo)致企業(yè)中懂得綠色會(huì)計(jì)的人才并不多，這成為我國(guó)企業(yè)中實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的障礙。
第四，制度不完善，目前仍缺乏可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2.國(guó)外發(fā)展
盡管各發(fā)達(dá)國(guó)家首先著手的共走有所不同，但各國(guó)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)卻有著相同的觀點(diǎn)。許多發(fā)達(dá)國(guó)家同時(shí)開(kāi)始了對(duì)物質(zhì)能量流動(dòng)會(huì)計(jì)的研究，其中大多是根據(jù)投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)的模式建立起相關(guān)框架體系的。各發(fā)達(dá)國(guó)家的物質(zhì)能量流動(dòng)會(huì)計(jì)大多以難以為核算對(duì)象，并以此為基礎(chǔ)開(kāi)始了對(duì)溫室氣體排放量以及其他與燃料相關(guān)的廢物的估價(jià)。另外大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都開(kāi)始了對(duì)環(huán)境保護(hù)支出會(huì)計(jì)的研究工作，不僅計(jì)量經(jīng)濟(jì)支出，還計(jì)量對(duì)經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)。環(huán)境會(huì)計(jì)已經(jīng)在幾十個(gè)國(guó)家初步制定并探索推行著，如挪威、瑞典、芬蘭、丹麥、法國(guó)、德國(guó)、荷蘭、澳大利亞、美國(guó)等，在這些國(guó)家政府，國(guó)內(nèi)外統(tǒng)計(jì)人員和其他??支持者在過(guò)去幾十年已開(kāi)始活動(dòng)。一些國(guó)家已經(jīng)在不斷投資建設(shè)常規(guī)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，該系統(tǒng)集成到現(xiàn)有的統(tǒng)計(jì)制度和經(jīng)濟(jì)規(guī)劃活動(dòng)。
二、 綠色會(huì)計(jì)在煤炭工業(yè)的應(yīng)用
（一）價(jià)值形式法
由于價(jià)值形式法的理論基礎(chǔ)仍是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式，所以綠色會(huì)計(jì)發(fā)展中所涉及的關(guān)鍵問(wèn)題也就是綠色會(huì)計(jì)的假設(shè)和原則。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題。
1、 綠色會(huì)計(jì)的假設(shè)和原則。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原有的四個(gè)假設(shè)前提的基礎(chǔ)上，還應(yīng)添加的假設(shè)內(nèi)容有：會(huì)計(jì)主體假設(shè)，可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，多花的記錄單位假設(shè)；適用于綠色會(huì)計(jì)的原則有：重要性原則、可比性原則、政策性原則、社會(huì)性原則。
2、 會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告
（l）確認(rèn)。環(huán)境因素的參與使企業(yè)的收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素必須重新界定。以往，企業(yè)的收入通常就是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，企業(yè)的成本包括資產(chǎn)、勞動(dòng)力的投入，費(fèi)用包括直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用，但在考慮了環(huán)境因素后，諸如由于企業(yè)推行環(huán)保政策，積極執(zhí)行環(huán)保措施而享受到的國(guó)家給予的補(bǔ)貼和稅收減免等就要包括到企業(yè)收入中去，自然資源的消耗，生態(tài)環(huán)境治理的費(fèi)用等也要?dú)w入企業(yè)的成本、費(fèi)用中。
（2）計(jì)量。計(jì)量的問(wèn)題主要集中在自然資源的計(jì)價(jià)上。自然資源的計(jì)價(jià)問(wèn)題較為復(fù)雜，計(jì)量的方法也很多，比如價(jià)格替代、支付意愿、接受意愿和數(shù)學(xué)模型法等。這里著重介紹數(shù)學(xué)模型法。數(shù)學(xué)模型法是建立在大循環(huán)成本理論的基礎(chǔ)之上的，它認(rèn)為資源成本一般包括：生產(chǎn)成本、再生成本、恢復(fù)成本、替代成本、服務(wù)成本。
生產(chǎn)成本的計(jì)量采用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格法，其公式為：
C生＝C標(biāo)×（1±R1±R2±...±Rn）×Q
其中C生表示某項(xiàng)資源的生成成本，C標(biāo)表示某種資源的標(biāo)準(zhǔn)生成成本或價(jià)格，由國(guó)家特定機(jī)構(gòu)確定；R1...Rn表示特定資源的質(zhì)量、開(kāi)發(fā)難易程度、稀缺性等系數(shù)；Q表示資源的數(shù)量。
再生成本的計(jì)量采用平均累計(jì)計(jì)量方法，數(shù)學(xué)公式為：
C再＝s.t.p.[1± Σ Ri] Q1/Q0
其中 C再表示某項(xiàng)資源的再生成本；s表示再生所占空間面積；t表示占用時(shí)間；p表示單位時(shí)間空間應(yīng)計(jì)量的機(jī)會(huì)成本或價(jià)格；R1...Rn表示再生所需要的種植、保護(hù)費(fèi)用等系數(shù)；Q0表示自然資源消耗的數(shù)量；Q1表示補(bǔ)償數(shù)量。
同理也可以為恢復(fù)成本、替代成本、眼務(wù)成本建立數(shù)學(xué)模型，這里就不再贅述了。
（3）報(bào)告。報(bào)告的形式可以有兩種。一種是把綠色會(huì)計(jì)要素直接添加到原有的會(huì)計(jì)報(bào)表中去；另一種則是設(shè)置獨(dú)立的綠色會(huì)計(jì)報(bào)表，即另外設(shè)置綠色資產(chǎn)負(fù)債表、綠色損益表和綠色現(xiàn)金流量表。
進(jìn)行環(huán)境投資成本與效益分析時(shí)，一般要考慮它實(shí)施的現(xiàn)實(shí)性，就目前而言，它的核算對(duì)象主要包括自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出、改善資源及環(huán)境。自然資源損耗，反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中消耗的自然資源帶來(lái)的損失，包括環(huán)境污染損失及自然資源的消耗；環(huán)境保護(hù)支出，反映企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)所作的貢獻(xiàn)，包括 三廢的治理、控制、補(bǔ)救和減少自然資源的耗費(fèi)、美化工作、生活環(huán)境的各項(xiàng)支出；改善資源環(huán)境的收益，反映企業(yè)從環(huán)保中所取得的收益。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系中還沒(méi) 有對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行有效的反映，因此，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系中可以考慮對(duì)煤炭資源的使用情況進(jìn)行相應(yīng)的反映，同時(shí)在相關(guān)會(huì)計(jì)核算體系中反映環(huán)境保護(hù) 的相關(guān)內(nèi)容。可以進(jìn)行如下的設(shè)置：?
（1）資產(chǎn)類(lèi)科目。可以在現(xiàn)行的賬戶體系下設(shè)置資源資產(chǎn)、資源折耗等，反映 煤炭資源的使用狀況。自然資源是人類(lèi)生產(chǎn)生活的自然基礎(chǔ)，具有有限性和稀缺性，若對(duì)其只進(jìn)行使用而不計(jì)費(fèi)，既不利于資源的節(jié)約使用，也不利于資源的補(bǔ)償，因此可以設(shè)置資源資產(chǎn)賬戶核算煤炭資源的原始價(jià)值的增減及結(jié)存情況。資源資產(chǎn)的賬面價(jià)值可按原始成本（購(gòu)入成本）或評(píng)估值入賬，也可按資源各年投入累計(jì)成本的現(xiàn)值入賬。資源折耗賬戶可用來(lái)反映資源資產(chǎn)由于使用、開(kāi)采等而累計(jì)損耗的價(jià)值。當(dāng)確認(rèn)資源資產(chǎn)價(jià)值時(shí)（如購(gòu)入），可借記資源資產(chǎn)帳戶、貸記銀行存款等賬戶，計(jì)提折耗時(shí)，借記成本費(fèi)用類(lèi)科目（折耗成本）、貸記累計(jì)資源折耗，而企業(yè)為實(shí)施環(huán)境預(yù)防、治理措施而購(gòu)置或建造的固定資產(chǎn)以及其他跨年度的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，可以通過(guò)固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等賬戶進(jìn)行核算。
（2）負(fù)債類(lèi)科目。我國(guó)征收的超標(biāo)排污費(fèi)高于治理費(fèi)用的目的，是要防止排污者寧可繳納排污費(fèi)而不愿治理，并且通過(guò)征收的排污費(fèi)可以為社會(huì)開(kāi)展污染防治提供必要的資金 .因此，應(yīng)設(shè)置應(yīng)付環(huán)保費(fèi)一級(jí)科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)費(fèi)用的計(jì)算與繳納情況，同 時(shí)設(shè)置應(yīng)付單位排污費(fèi)、應(yīng)付個(gè)人排污費(fèi)、應(yīng)付包裝物排污費(fèi)、應(yīng)付廢棄物 排 污費(fèi)等二級(jí)科目。當(dāng)發(fā)生各種排污費(fèi)時(shí)，借記成本費(fèi)用類(lèi)科目、貸記應(yīng)付環(huán)保費(fèi)--×××；實(shí)際支付時(shí)，借記應(yīng)付環(huán)保費(fèi)--×××、貸記銀行存款。
（3）成本費(fèi)用類(lèi)科目。環(huán)境成本是為了對(duì)環(huán)境資源負(fù)責(zé)，對(duì)管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。主要設(shè)置環(huán)境消耗成本、環(huán)境破環(huán)成本、環(huán)境補(bǔ)償成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境發(fā)展成本等科目。發(fā)生時(shí)，借記環(huán)境成本等科目、貸記 銀行存款等科目。
（4）損益類(lèi)及利潤(rùn)類(lèi)科目。為反映環(huán)境收益、損失情況，需設(shè)置環(huán)境損失、環(huán)境收益及環(huán)境利潤(rùn)科目。環(huán)境損失科目反映企業(yè)污染或破壞環(huán)境而被勒令停產(chǎn)而造成的損失：環(huán)境收益科目反映企業(yè)在改善環(huán)境資源和自然資源時(shí)所取得的收益：環(huán)境利潤(rùn)科目反映核算環(huán)境收益扣除環(huán)保費(fèi)用、環(huán)保損失及稅金后的凈額。
三、我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的重大意義
１．實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在微觀層面的重要組成部分。２０世紀(jì)９０年代以來(lái)，可持續(xù)發(fā)展的研究與實(shí)施偏重于國(guó)家、地區(qū)等宏觀與中觀層面，對(duì)微觀層面的企業(yè)有所忽視。企業(yè)是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)、關(guān)鍵的行為主體。只有通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)效益的取得情況，以及經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)責(zé)任的履行情況，才能向政府、投資者、債權(quán)人、企業(yè)內(nèi)部管理層以及社會(huì)公眾提供決策有用的信息，幫助他們進(jìn)行理性的權(quán)衡與決策，從而實(shí)現(xiàn)微觀、中觀與宏觀層面的可持續(xù)發(fā)展。
２．實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的必要條件。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)的重要影響者，理應(yīng)響應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。更重要的現(xiàn)實(shí)是，在綠色消費(fèi)日益盛行和各國(guó)環(huán)保法規(guī)日趨嚴(yán)格的情況下，注重可持續(xù)發(fā)展已成為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值最大化的必要條件。因此，調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理決策中注入綠色理念，建立適合企業(yè)自身的綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)就是必然選擇。３．實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是正確計(jì)算綠色ＧＤＰ的基礎(chǔ)。國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（ＧＤＰ）作為政府對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)行宏觀計(jì)量與診斷的重要指標(biāo)，是衡量一國(guó)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)進(jìn)步狀況的最重要的標(biāo)準(zhǔn)。采用綠色ＧＤＰ能真實(shí)反映我國(guó)國(guó)民財(cái)富的量與質(zhì)，是據(jù)以采取措施防止資源過(guò)度消耗與生態(tài)環(huán)境惡化的迫切要求。通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)微觀層面的企業(yè)的執(zhí)行情況進(jìn)行科學(xué)的核算、監(jiān)督與反饋，從而為綠色ＧＤＰ的正確計(jì)算提供真實(shí)的數(shù)據(jù)與信息，是一個(gè)不可缺少的基礎(chǔ)。
４．實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的教育活動(dòng)。實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是一項(xiàng)特殊的深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的教育活動(dòng)。這取決于環(huán)境會(huì)計(jì)的幾個(gè)主要特征：①具有眾多的信息使用者。根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)特別是上市公司應(yīng)向政府以及現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、中間商、供應(yīng)商、社會(huì)公眾等提供對(duì)決策有用的環(huán)境財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)信息。②定期提供環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告。按照規(guī)定或慣例，企業(yè)應(yīng)按年度和中期（如月、季、半年等）提供反映本企業(yè)環(huán)境與資源情況的全面、重要的信息。③完整地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)效益及其相互聯(lián)系。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告、人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告等一并提供，便于信息使用者完整地了解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、社會(huì)三大效益情況及其相互聯(lián)系，為其理性決策提供依據(jù)。
