湖北審計2001.7
審計理論結構的起點和邏輯起點辨析
姚振茹
一、審計理論結構的起點和審計理論結構的邏輯起點的涵義
目前，在談到審計理論結構的起點和審計理論結構的邏輯起點時，人們往往將兩者等同，這可以從審計理論工作者發表的有關文章中看出，以至于在談到審計理論結構的（邏輯）起點時爭議頗多，大家各執一詞，并且各有其理，有本質論、假設論、目標論、環境論等等。但是兩者是否真的是兩名一物呢？
筆者認為，審計理論結構的起點和審計結構的邏輯起點從嚴格意義上講應該是不同的，審計理論結構的起點應該是實實在在的構筑理論結構的起點，是審計理論結構建筑的依托和立足點。而審計理論結構的邏輯起點是超出構筑審計理論結構的依托和立足點的，是用邏輯的思維和推理去尋找到的更深層次的影響這一立足點的最終因素。這樣，審計理論結構的起點和審計理論結構的邏輯起點就應該有不同的答案。
二、審計理論結構的起點
審計理論結構的起點應該是構建審計理論的起點，起著根基的作用，因此，筆者認為，審計理論結構的起點是審計假設。主要理由如下：
（－）假設是理論體系的基礎。假設是“不用解釋就可理解，不用證明就使用的命題”。哲學和邏輯學的研究告訴我們，假設對與任何學科來講都是非常重要的。人們的認識和所要認識的大千世界相比是有限的。有限的認識能力不可能把世界完全認識清楚，這就決定了開展理論的研究必須從假設出發，以假設作為依托和立腳點，如果沒有這些假設，那以論證的結果就會永無休止，理論的建立就會成為空談。雖然隨著人們認識的進步和各種因素的變化，原有的假設會被淘汰，但為了認識的繼續和理論的發展，新的假設又會被人們建立。人們永遠是站在假設上建立理論的。
（二）審計假設是審計理論結構中其它要素建立的基礎。在審計理論結構中，審計假設是其它要素的前提。同其它理論的假設一樣，審計假設不僅有著主觀來源于客觀的特征，而且有著明顯性、邏輯性和抽象性的特征，還有著連貫性、有效性、一致性和獨立性的特征。各項假設不僅首尾貫通，相互協調，構成一個完整體系，而且每一假設都可推出若干有效的論斷和概念。例如，是可驗證性假設使審計有了存在的可能，是可驗證性假設建立了審計證據的概念和理論，也是可驗證性假設審計評價標準的建立成為可能；是責任關系假設闡述了審計產生的源頭，說明了審計存在和發展的社會基礎，并且建立了審計目標。審計任務等概念；是獨立性假設明確了審計的本質，分清了審計監督和其他監督界限；建立了客觀性、職業道德。審計風險等概念。
當然，現在學術界對審計假設的具體內容還沒有一致的論定，但是無論如何，審計假設作為審計理論結構中的其它要素建立的基礎不會變，是在審計假設的基礎上建立了審計的基本概念，發展審計技術，制定審計程序，開展審計工作。審計假設作為“梁柱”支撐著審計理論的大廈。
（三）審計假設是人們共同認可的進行審計研究的前提。前已述及，如果沒有審計假設，在交流和進行審計研究的時候，人們就會因角度不同而各執一詞，就會因前提不同而各抒已見，這樣勢必會阻礙審計的發展。鑒于此，建立了審計假設，使其成為審計人員共同的立腳點，成為人們進行交流和研究的共同前提。當然，這就意味著，“曾被認為有效和有用的假設，有可能在日后受到挑戰，甚至被證明是不正確的”，“當這些假設被證明為不真實時，它就失去了作為假設的價值，也就失去了存在的意義”。對于審計學者來講，必須時時檢驗審計假設，使其能適應時代潮流，達到一致認可。
總而言之，審計假設是通過大量時間的觀察和研究，所作出的合乎邏輯的推理或說明，是審計理論體系中其他理論的必要的前提條件，“離開審計假設就沒有審計活動，更不會有系統的審計理論”。
三、審計理論結構的邏輯起點
所謂審計理論結構的邏輯起點就是通過邏輯推理，進行哲學思維所得到的審計理論的深層次的起點。筆者認為審計環境是審計理論的邏輯起點的原因是：
（－）理論來自實踐，審計理論的邏輯起點也應該到客觀世界中去尋找，同其它理論的產生一樣，審計理論的產生也有自己的客觀背景。審計的產生有關客觀和主觀的條件，客觀上要求經濟責任關系的產生，主觀上要求委托人對受托人有不信任感，而這些都是審計產生的環境因素。
在原始社會的環境中，由于沒有經濟活動的存在，因此沒有也不可能有審計活動的產生。隨著私有制和國家的產生，隨著人類社會的發展進入奴隸社會，最高統治者和奴隸主對他們的統轄范圍是一種全面占有的關系，但是以他們個人的力量難以對這些數目繁多，規模浩大的事物進行管理，于是客觀上需要將權力進行分解，委托別人來幫助其進行管理，這樣就形成了委托和代理關系，就導致了經濟責任關系的產生，但無論從權利制衡還是主觀上的信任度來講，都需要有人對受托人進行監督，從而導致審計萌芽。
從對審計的產生的分析來看，影響審計產生的客觀環境主要是政治和經濟環境，但隨著人類經濟的發展，影響審計的環境因素已遠遠超出了上兩者。法律環境、科學環境和社會環境都成為了影響審計的環境因素。例如1844年和1845年英國《公司法》頒布和修訂鼓勵了股份公司的發展，使“審計有了一個規范化模式的雛形，從而揭開了現代審計的帷幕”；隨著企業的發展，人們越來越重視制度建設在企業中的重要性，建立和健全企業內部控制制度成為企業發展的必然課題，也使審計師對內部控制的評價成為可能，統計科學和技術的發展，促進了抽樣技術在審計領域中的運用，這些因素都使得審計無論在技術方法上還是在觀念上都有了質的飛躍，從而導致了現代審計的產生。
（二）審計環境決定審計目標和審計假設等基本因素。
H·W·羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出：英國民間審計“是由破產催生，由差錯和舞弊孕育，與清算共同成長，最后才確立起來的”。從這句話我們可以清楚地審計環境對英國審計的影響。1720年，南海公司事件的發生，使人們認識到，建立在兩權分離基礎上的股份公司，“必須要有一個了解、熟悉會計語言的第三者，站在公正、客觀的立場，對表達所有者與經營者利益的財務報表，進行獨立的檢查”，使查爾斯得到了第一位職業會計師的頭銜。而這些都是和當時南海公司經營者為所欲為，嚴重損害所有者利益，從而破壞了整個社會經濟的穩定性的社會背景分不開的。
再如，20年代末30年代初的經濟大蕭條和1939年的麥克遜·羅賓斯舞弊案件，“引發了審計理論和審計技術的變革”，經濟大蕭條使人們認識到必須對公司財務會計報告作出全面、客觀的公正評價，而麥克遜·羅賓斯舞弊案件“使審計人員改變傳統的僅審查當事人會計記錄的審計方法，擴展獲取審計證據的范圍”，至此審計進入了會計報表審計階段，審計目的演變為對財務狀況和經營業績作出判定。
審計環境還影響到審計假設的基本內容，比如說在詳細審計階段，審計假設中沒有有效控制假設，而隨著統計技術的發展，同時也是迎合降低審計成本，克服審計重點不突出的社會要求，審計人員迎來了抽樣審計的現代時期，審計假設中有了有效控制假設的位置。
現在，計算機網絡技術和信息科學的飛躍發展，審計又將經歷了重大的變革，這必然對審計假設和審計環境產生了重大影響，從而影響到審計理論和審計技術。
（作者單位：首都經貿大學）
