摘 要：據(jù)國務院通過《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》后，財政部和國家稅務總局2011年11月16日公布了《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。增值稅與營業(yè)稅無論是在內(nèi)涵上還是在稅收政策上都存在明顯的差異，因此此次營業(yè)稅改征增值稅試點改革必然會對試點行業(yè)交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)產(chǎn)生影響。本文分析了營業(yè)稅與增值稅的內(nèi)涵及營業(yè)稅改征增值稅的現(xiàn)實意義，具體分析了改征對試點行業(yè)交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)所產(chǎn)生影響。
關鍵詞：營業(yè)稅 增值稅 試點行業(yè) 影響
一、營業(yè)稅改增值稅的意義
（一）避免重復征稅
營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其營業(yè)額征收的一種稅。增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的增值額征收的一種稅。增值稅與營業(yè)稅最大的區(qū)別是：增值稅的計稅依據(jù)是增值額，增值稅稅負高低不僅與納稅人的收入水平有關，而且還與納稅人成本中所含的可抵扣增值稅有關。營業(yè)稅的計稅依據(jù)為營業(yè)額，營業(yè)稅稅負高低僅與營業(yè)額有關，不受成本費用高低的影響。
現(xiàn)行營業(yè)稅按不同行業(yè)和不同經(jīng)營項目設不同的稅目，實施行業(yè)差別比例稅率。如交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、文化體育業(yè)和有點通信業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，金融保險業(yè)服務業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)為5%，娛樂業(yè)5%-20%。營業(yè)稅是以營業(yè)額乘以相應稅率來直接計算應繳納稅額，計算簡便、稅負較合理，但存在重復征稅的問題。繳納營業(yè)稅的企業(yè)從增值稅一般納稅人那里購買貨物或接受勞務繳納的增值稅進項稅額不能抵扣，不存在進項稅額抵扣問題，而是按營業(yè)稅的應稅項目確定營業(yè)額，計算繳納營業(yè)稅，每道流通環(huán)節(jié)都要交稅，存在重復征稅問題。而增值稅最大的好處是不重復征稅，它只征收沒有被收過稅的那部分銷售額的稅款，可以避免征收重疊。因此，營業(yè)稅改增值稅后，相關企業(yè)將改交增值稅，只對增值額那部分繳納稅款，避免了重復征稅。
（二）有利于現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展
近年來，從各項數(shù)據(jù)來看，我國現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展比較緩慢。據(jù)有關數(shù)據(jù)統(tǒng)計2011年我國現(xiàn)代服務業(yè)所占的比重落后大多數(shù)國家7%左右。要想現(xiàn)代服務業(yè)實現(xiàn)快速發(fā)展，就要大力推動服務業(yè)。營業(yè)稅改增值稅正是實現(xiàn)這一目標的有力手段。一是，營改增有利于緩解服務業(yè)的稅收負擔。增值稅納稅人分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人與營業(yè)稅的計稅依據(jù)相像，增值稅小規(guī)模納稅人征收率為3%，較于原實行的5%的營業(yè)稅稅率，稅率降低，直接減輕服務業(yè)小規(guī)模納稅人的稅收負擔。而對一般納稅人而言，試點后將適用6%的增值稅率，相較于原實行的5%的營業(yè)稅稅率，稅率有所提高， 但企業(yè)自身購進的固定資產(chǎn)、設備、辦公用品、接受服務等均可進項抵扣，且進項稅率幾乎都是17%抵扣，因而營改增也會在一定程度上緩解稅收負擔。二是，營改增有利于促進現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展。營改增，有利于完善稅制，降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力，為第三產(chǎn)業(yè)（現(xiàn)代服務業(yè)）發(fā)展營造一個寬松的環(huán)境，從而加快社會專業(yè)化分工，優(yōu)化投資、消費和出口結構，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展。
二、營業(yè)稅改增值稅試點稅改主要內(nèi)容
此次稅改主要內(nèi)容：一是增值稅擴圍到交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》規(guī)定：對在中國境內(nèi)提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的單位和個人，為增值稅納稅人，不再繳納營業(yè)稅。至此，增值稅擴圍到交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。二是增值稅稅率新增兩檔11%和6%。“營改增”試點在現(xiàn)行增值稅稅率17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增了11%和6%兩檔稅率。提供有形動產(chǎn)租賃服務稅率為17%，提供交通運輸服務稅率為11%，提供現(xiàn)代服務業(yè)服務稅率為6%。
三、營業(yè)稅改增值稅對試點行業(yè)稅負的影響
作為一項結構性減稅措施，“營改增”肯定會對試點行業(yè)的稅負水平產(chǎn)生影響。“營改增”對小規(guī)模納稅企業(yè)而言極為有利。小規(guī)模納稅企業(yè)采用簡易辦法征收增值稅，應交增值稅為銷售額與征收率的乘積。試點后小規(guī)模納稅企業(yè)可適用征收率3%，將低于或不高于現(xiàn)行任何一個行業(yè)的營業(yè)稅稅率，直接從中受益。而對一般納稅人而言，“營改增”的影響將各不相同。某些行業(yè)稅負將下降，某些行業(yè)稅負不降反而上升。
（一）對交通運輸業(yè)稅負的影響
交通運輸業(yè)稅率由3%上升至11%（港口、機場為6%），雖然稅率上調(diào)會使企業(yè)稅負上升,但企業(yè)購進的固定資產(chǎn)、設備、燃料動力等均可用增值稅進項稅額抵扣增值稅銷項稅額，這在很大程度上減輕了企業(yè)的稅負。從交通運輸行業(yè)整體來看，“營改增”有利于行業(yè)的長遠發(fā)展，但對于行業(yè)個體而言影響各不相同，對某些行業(yè)而言稅負可能不降反升。因為不同行業(yè)，成本中可抵扣的進項稅額是不同的。
鄭荊璞、朱慧（2012）認為“營改增”對企業(yè)稅負的影響主要取決于增值稅適用稅率水平、行業(yè)毛利率及營業(yè)成本中可抵扣項占比等因素。因為增值稅的銷項稅額取決于營業(yè)收入和適用的增值稅稅率水平，而進項稅額則取決于企業(yè)利潤增值空間、營業(yè)成本中可抵扣項目占比。稅改后適用稅率低、毛利率較低、可抵扣項目占比比較高的企業(yè)受益較大。并通過收集大量資料推算論證了這一觀點。適用稅率高、毛利率高、營業(yè)成本可抵扣項目占比較低的收費公路行業(yè)稅負有所提高；港口和機場由于適用稅率較低、但毛利率較高，營業(yè)成本可抵扣項目占比低，稅負基本持平或有所提高；而航空、航運行業(yè)雖適用稅率較高，但由于營業(yè)成本可抵扣項目占比較高，毛利率較低，預計營改增前后稅負基本持平。
表1：交通運輸細分行業(yè)稅負增減情況
資料來源：鄭荊璞、朱慧（2012）
（二）對現(xiàn)代服務業(yè)稅負的影響
現(xiàn)代服務業(yè)，包括研發(fā)和技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務和簽證咨詢服務等。試點后將適用6%的增值稅率，將給現(xiàn)代服務業(yè)帶來不可忽視的影響。現(xiàn)代服務業(yè)適用6%增值稅稅率相較于原實行的5%的營業(yè)稅稅率，稅率僅調(diào)高了一個百分點。雖然稅率有所提高。但企業(yè)自身購進的固定資產(chǎn)、設備、辦公用品、接受服務等均可進項抵扣，且進項稅率幾乎都是17%抵扣，因而行業(yè)總體稅負水平會有所下降。
（三）對提供有形動產(chǎn)租賃服務業(yè)的稅負影響
2009年增值稅由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)消費型增值稅后，企業(yè)購進的固定資產(chǎn)進項稅額可抵扣。但企業(yè)通過融資租賃租入固定資產(chǎn)則無法抵扣增值稅進項稅額，因為租賃行業(yè)繳納營業(yè)稅。本次“營改增”將租賃行業(yè)納稅了增值稅的征稅范圍，租入機器設備的企業(yè)將可以抵扣增值稅進項稅額，適用增值稅稅率17%。同時還規(guī)定經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點企業(yè)中一般納稅人提供的有形動產(chǎn)租賃服務，對其增值稅實際負稅超過3%的部分實行增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠政策。這些規(guī)定將大大減輕租賃行業(yè)的稅負。
四、結論
營業(yè)稅改增值稅使我國現(xiàn)行稅種更加科學，更加合理，營改增消除了重復征稅現(xiàn)象，不僅降低了社會再生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的稅負壓力，而且減輕了第三產(chǎn)業(yè)稅負壓力，促進了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，是一次結構性減稅。此次改革對試點行業(yè)的稅負產(chǎn)生不同的影響。但是，目前雖分行業(yè)多角度分析了“營改增”對不同行業(yè)及行業(yè)中不同子行業(yè)的影響，并輔以數(shù)據(jù)來反映對試點企業(yè)稅負的影響，但這些數(shù)據(jù)假設比較多，與實際可能有一定出入。換言之，“營改增”對企業(yè)稅負的實際影響，整體稅負降低力度是否如眾人分析般，還有待一段時間的檢驗。今后仍應通過大量的實證研究來探討“營改增”對企業(yè)稅負的實際影響，以及檢驗“營改增”是否完全解決稅負公平的問題。同時，目前“營改增”對行業(yè)稅負影響的研究大都以交通運輸業(yè)為樣本，而缺乏對現(xiàn)代服務業(yè)的稅負影響量化的實踐研究。
