摘要：財政財務審計、績效審計、經濟責任審計、專項審計調查，是當前國家審計機關廣泛開展的審計業務。然而，在審計實踐中，相當數量的審計人員沒有去區分也難以分清不同審計業務在實踐中的差異，但并沒有影響審計人員的審計工作。究其原因，主要是各類審計業務之間存在一定的內在聯系，遵循一致的規律。本文嘗試以審計“免疫系統”理論為基礎，用“比較”這一核心概念，統一各類審計業務的審計模式。
關鍵詞：比較；審計模式；審計業務
審計實踐中，審計人員大多數時候難以、也沒有去區分開展的審計業務類型，比如開展財政財務審計時，審計人員會自然延展到績效審計內容；開展績效審計，也會關注真實性和違法違規問題。但如果要審計人員具體說清各種類型的審計業務有什么差異，審計方法上有什么不同，估計很少有審計人員能夠說清楚。為何審計人員沒有嚴格區分財政財務審計、績效審計或者專項審計調查，也不能說清各種審計業務之間的差異，仍然能夠將各類審計業務開展起來呢？究其原因，主要是各類審計業務之間存在內在的聯系，遵循一致的規律，審計人員在實踐中不知不覺運用了這些規律。如果我們能夠掌握這些規律、讓審計人員自覺地運用這些規律，就可以減少審計人員的盲目性，不至于面對不同類型審計業務時，糾纏于概念，卻不知該如何實際操作。本文以審計“免疫系統”理論為基礎，提出用“比較”這一核心概念，將開展各類審計業務的模式統一起來，便于審計人員理解、掌握和運用。
一、“比較”的審計模式的提出
（一）審計“免疫系統”理論。
劉家義審計長在2008年召開的中國審計學會五屆三次理事會上，系統地闡述了國家審計的本質是國家經濟社會運行的“免疫系統”這一創新理論。劉審計長認為：“國家審計從促進廣泛的社會受托責任履行、維護經濟社會發展秩序的角度，發揮著預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險的免疫系統功能”。在醫學上，“免疫系統（immune system）是機體保護自身的防御性結構，……構成免疫系統的核心成分是淋巴細胞，它使免疫系統具備識別能力和記憶能力?！庖呦到y具有以下功能：一、保護：使人體免于病毒、細菌、污染物質及疾病的攻擊。二、清除：新陳代謝后的廢物及免疫細胞與敵人打仗時遺留下來的病毒死傷尸體，都必須藉由免疫細胞加以清除。三、修補：免疫細胞能修補受損的器官和組織，使其恢復原來的功能”。正是由于審計發揮著與機體中免疫系統類似的防護、糾錯和改進功能，劉家義審計長才提出國家審計的本質是國家經濟社會運行的免疫系統。
（二）發揮審計“免疫系統”功能的基礎是“比較”。
機體免疫系統發揮作用的基礎是淋巴細胞，它使免疫系統具有識別能力，能夠發現非己物質，及時調動巨噬細胞吞噬外來入侵，從而使免疫系統發揮預防、糾錯和改進的功能。國家審計發揮“免疫系統”功能的基礎是什么呢？國家審計的“免疫系統”功能又是如何得以實現呢？歸納起來，可以用“比較”一詞來概括。
機體免疫系統發揮作用的前提是“具有高度的辨別力，能精確識別自己和非己物質，以維持機體的相對穩定性；同時還能接受、傳遞、擴大、儲存和記憶有關免疫的信息，針對免疫信息發生正和負的應答并不斷調整其應答性”。與其相似，國家審計發揮“免疫系統”功能，首先必須能夠發現或者察覺審計事項的實際情況偏離預先確定的目標、標準或者指標的異?，F象，進而察覺風險、揭示問題、找出原因、提出建議，促使利害關系方及早采取預防、糾錯或者改進措施。審計事項的實際狀況與預先確定的目標、標準或者指標的偏離，我們將其定義為“差異”（Difference）。差異包括有利偏差和不利偏差即“異?！保ˋnomaly）或者問題（Finding），而發現“差異”或者“異常”的關鍵就是將審計事項的實際狀況與預定目標、標準或者指標進行比較，因此可以說發揮審計“免疫系統”功能的基礎是“比較”。
（三）“比較”的審計模式。
根據上面的分析，發揮審計功能的基礎是“比較”。更進一步，我們可以用“比較”這一核心概念，將各種審計業務統一起來，形成“比較”的審計模式。不同類型的審計業務，從審計過程看，沒有太大的差異，都可以用一種類似于邏輯學中思維形式結構的方式來表示（見圖1）：審計事項A，比較（可以視為一種運算符），審計評價標準B（即預先確定的目標、標準或者指標），A與B相比較的結果C.在獲得比較結果的基礎上，作出審計評價；尋找問題（不利偏差）成因，提出審計建議。
在“比較”的審計模式下，各類審計業務的思維模式、審計過程相同，差異主要體現在審計評價標準、審計事項的選取，比較結果及其后續應用等幾個方面。下面簡要說明審計評價（比較）標準、審計事項、比較結果是如何在劃分審計業務類型中發揮作用的。
1.審計評價（比較）標準和比較結果是區分財政財務審計與績效審計的重要標志。財政財務審計是對被審計單位報告的財政財務收支、財務狀況、經營成果、資源使用是否符合公認標準做出獨立評價和合理保證的一種審計業務。財政財務審計的公認標準主要是指公認會計原則或者除公認會計原則外的其他會計制度和財經法規。而績效審計則是對照相關標準，對審計項目（可以是政府機構、組織、具體項目、某項業務活動或者某項職能）的經濟性、效率和效果作出獨立評價，并找出影響項目經濟性、效率和效果的因素，為信息使用者提高績效、改善經營、降低成本、合理決策提供有用信息。財政財務審計與績效審計的主要差別，一是評價（對照）標準存在差異。財政財務審計的評價標準相對固定，主要是公認會計原則或者其他特定會計制度，以及相關財經法規。而績效審計的評價標準千差萬別，既可以是預定目標、行業指標或者國家標準，也可以是管理原則、良好實務或者商業慣例。二是比較的結果不同。財政財務審計對照會計原則或者會計制度，評判被審計單位對經濟活動的記錄和反映是否遵守公認原則，比較的結果是“遵守”或者“未遵守”，是“對”或者“錯”。而績效審計對照有關標準，評判的主要不是對和錯，而是實現既定目標的程度，與預訂標準的差異程度，從而說明審計項目是否具有經濟性、效率性和效果性?？梢姡瑢徲嬙u價（比較）標準和比較結果的差異，是財政財務審計和績效審計相區別的重要標志。
2.審計事項是區分專項審計調查與績效審計的重要標志。專項審計調查與績效審計的差異主要體現在審計事項的差異上。很多時候，專項審計調查被視為一種特殊形式的績效審計，其與績效審計的區別主要是，專項審計調查的特定事項，通常涉及一個或多個行業、地方、多個部門或者單位，由于其審計事項涉及的面較廣，因而專項審計調查反映的問題具有較強的宏觀性、采取的方法具有較大的靈活性。而績效審計選取的審計事項涉及的單位較少，一般僅針對被審計單位或者項目。
3.審計結果是區分經濟責任審計與其他審計（調查）的主要標志。經濟責任審計是我國特有的一種審計業務類型，目的是通過對領導干部任職期間，所在地區、部門、單位或者企業的財政、財務收支及有關經濟活動的真實、合法、效益（經濟、社會和環境效益）進行審計監督，揭示被審計領導干部經濟責任履行過程中存在的問題，分清領導干部在履行經濟責任過程中存在問題的責任，準確把握和正確評價領導干部所負經濟責任的履行情況，為組織人事、紀檢監察、行業主管及其他相關部門監督、評價、考核和任用干部提供參考依據，以加強對領導干部的監督管理?？梢姡斦攧諏徲?、績效審計或者專項審計調查結果是經濟責任審計的基礎。經濟責任審計實質上是對財政財務審計、績效審計、專項審計調查結果的再利用，是在財政財務審計、績效審計或者專項審計調查的基礎上，建立財政財務審計、績效審計或者專項審計調查結果與被審計領導干部責任之間的直接、間接聯系。而財政財務審計、績效審計或者專項審計調查盡管也要分析問題成因并查找責任人，但問題責任人并不針對某個預先確定的領導干部。
二、“比較”的審計模式在審計中的運用
（一）“比較”模式下的審計過程。
在“比較”模式下，各種類型的審計業務方法大體相同，在審計方法上不用去嚴格區分究竟開展的何種類型的審計業務，只需根據審計目標，選取適當的審計評價（比較）標準和審計事項，并在比較基礎上，分析比較結果成因、分清責任、提出建議。具體講，“比較”模式下的審計過程可以描述為：分解、細化項目總體審計目標，形成審計具體目標；找到可以反映具體審計目標的審計評價標準和能夠為具體審計目標是否實現提供審計證據的審計事項；審查審計事項，獲取有關審計事項實際狀況的證明材料；將審計事項的實際狀況與審計評價標準進行比較，得出比較結果；根據比較結果，查找差異成因和分清責任；作出審計評價和提出審計建議。
對于上述審計過程，可以用兩個圖形表示，一個是審計目標的分解和審計事項的選取（見圖2）；一個是審計“比較”過程（見圖1）圖2和圖1的結合，就構成了適用于各類審計業務的完整審計過程。
（二）“比較”的審計模式應用舉例。
以收費公路專項審計調查為例，比如項目的總體目標是：通過審計調查，發現并揭露收費公路投資管理和運營管理中存在的突出問題，檢查、評估收費公路建設的經濟效益和社會效益，促進收費政策、決策管理的完善和規范。上述總體目標可以細分為3個具體審計目標：第一，收費公路投資管理是否合法、合規，具有績效；第二，收費公路運營管理是否合法、合規，是否具有績效；第三，公路收費政策目標（經濟效益和社會效益）是否實現。對于具體審計目標，又可以繼續細分，直至找到明確的評價標準和能夠為評價標準提供審計證據的審計事項。比如，對于收費公路運營管理方面的具體審計目標，又可以細分為收費公路可行性研究是否科學，立項、審批是否合法、合規，建設管理是否合法、合規、科學，建設資金籌集、使用是否合法、合規和具有績效等更為具體的審計目標。這些具體審計目標的評價標準主要包括相關的法律法規、制度和有關部門或者行業的技術經濟標準。而為評價標準提供審計證據的審計事項包括項目的可行性研究，立項、審批、建設程序和建設單位的財務收支等事項。具體審計時，通過檢查、觀察、詢問、外部調查等方法審查審計事項，獲取反映審計事項實際狀況的數據、指標和情況，將審計事項的實際狀況與評價標準進行比較，比如將建設單位實際的建設程序與相關法規對建設程序的規定進行對照，將項目建設時間與預定建設時間進行比較，出現不利偏差即為問題，比如未按規定程序進行招標，或者因建設項目設計不合理，臨時更改設計造成建設時間延遲，建設資金閑置和建設成本增加等。前者屬于違規問題，后者屬于績效問題。其他審計目標的實現方式與此類似。
從上例可以看出，無論是合規性審查，還是績效審查，采用的方式相同。對于不同的審計業務類型也是如此。例如，收費公路專項審計調查，既包括財政財務審計的內容，比如對某個收費公路項目財務收支進行審查；也包括績效審計的內容，比如對收費政策效益和某條收費公路經濟效益的審查；甚至包括經濟責任審計的內容，比如發現收費公路存在挪用資金的問題，而挪用資金的責任人是交通部門的主要負責人，這項審計內容實際又屬于交通部門主要負責人的經濟責任的范疇。
三、結論
在“比較”的審計模式下，所有的審計業務變為根據審計目標和分解后的具體審計目標，選取審計事項和審計評價標準（指標），將審計事項實際狀況與審計評價標準比較，發現不利偏差，追溯偏差成因及確定問題責任人，提出審計建議的過程。在“比較”模式下，審計人員可以不再糾纏于究竟開展的是何種審計業務，需要考慮的，一是如何根據審計目標和分解后的審計具體目標，選取審計評價標準和審計事項。二是采取何種方法審查審計事項，從而獲取反映審計事項實際狀況的數據、指標、情況，并形成審計證據。審查審計事項的方法可以是我們熟悉的檢查、觀察、詢問、外部調查、重新計算、重新操作、分析等基本方法，也可以是在審計基本方法基礎上發展起來的問卷調查、內容分析、結構性訪談、案例研究、前瞻性評價綜合等其他方法。三是針對發現的不利偏差，追溯問題成因，提出審計建議。
