[摘要]在計算機技術和通信網絡高度發達的今天，合并報表編制發生了革命性變化。文章從實施會計集中核算角度出發，全面闡述了新模式下合并報表編制的流程、內容和存在的問題，給廣大報表編制者以啟發。
[關鍵詞]會計；合并；集中；協同
我國企業的合并報表編制是從20世紀90年代開始的，在十幾年的編制過程中，對于合并報表的爭議不斷，但合并報表畢竟是反映集團企業整體規模和財務狀況的不二手段和唯一工具。合并報表編制是從合并底稿得來，不像個別報表直接由賬生成，而合并底稿不容易看懂，這就使得廣大會計人員對合并報表望而生畏。且長期以來學術界對合并報表還有一些質疑，主要是合并報表是以集團企業匯總報表減去抵銷數生成的，而抵銷數也就是關聯交易數據很難準確取得，這又與會計信息質量的真實、準確、完整不統一。在會計集中核算實施后，這一情況出現了大幅改觀。本文從大型集團企業實施會計集中核算后如何改進合并報表的編制進行探討，以給廣大報表編制者啟示和建議。
一、合并報表概述
合并財務報表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果、現金流量的財務報表。合并財務報表是相對個別財務報表而言的，個別財務報表是單個會計主體出具的財務報表，直接由賬務生成。就傳統方式來說，合并報表是由個別報表合并生成。一般來說，集團企業會計主體越多，關聯交易越多，合并報表編制難度越大。而隨著我國經濟的高速發展，特別是在市場競爭日趨激烈和國家政策導向“走出去”的環境下，企業做大做強已形成共識，企業集團不斷形成和壯大。這就需要一份高質量的合并財務報表來滿足企業管理層作為決策依據。
（一）合并報表編制范圍
通常來說，合并報表的合并范圍是以控制來確定的。也就是應該把哪些會計主體納入合并范圍。筆者認為，從我國國情來說，合并報表的合并范圍確定應該有兩個條件：一是有資本紐帶關系，即有母子公司關系。在我國有一些依靠集團企業生存的附屬企業，也由集團企業控制，領導班子也由集團企業任命，但由于沒有建立現代企業的產權關系，而不能納入合并報表范圍。二是有控制關系，即集團企業能夠決定或者說是調配個別企業資源配置。一般來說控制和持股比例有正相關關系，超過50%的股權通常就具有控制關系，但也存在特殊情況，不足50%的也可能有控制關系，主要是通過約定或委派管理層重要職位。集團企業應該按上述兩個條件把子企業全部納入合并范圍，當然，實務操作中有比較復雜的情況，主要是母子公司之間、各子公司之間交叉持股，這不是本文討論的重點。對于未納入合并范圍的子企業，有嚴格的條件限制。
（二）合并報表編制程序
合并報表的編制程序主要包括幾個步驟：
1.會計政策的統一
在編制合并財務報表前，對集團內各成員企業的會計政策要統一，當然也包括會計期間的統一。在我國，這一步可以省略，因為我國執行嚴格的會計政策管控，統一執行《企業會計準則》。
2.關聯交易對賬
這一步比較繁瑣，需要收集集團企業所有的內部關聯交易賬務處理，交易雙方要完全核對一致。對于會計主體數量龐大的集團企業，對賬工作量非常之大，雙方賬務處理不同期是最大的困難，對賬準確性也直接影響合并報表質量。
3.編制合并工作底稿
合并工作底稿實質是起到合并賬的作用，即合并報表的數據來源。先把各成員企業的個別報表按項目匯總，列出抵銷列，設置匯總數減去抵銷數后生成合并數公式，待抵銷數填列后得出合并數。
4.編制調整分錄和抵銷分錄
因為合并報表是站在集團角度上得出的數據，需要將內部交易對合并報表項目的影響剔除掉，在合并報表中編制調整分錄和抵銷分錄。這一點可以參照物理學上的內力和外力原理來理解。調整分錄是長期股權投資成本法變權益法處理，然后進行母公司股權和子公司權益的抵銷。抵銷分錄是把原內部交易沖回，視同沒有發生。抵銷分錄的難點在資產內部購建的后續抵銷。
5.計算得出合并數據
把調整分錄和抵銷分錄數據填列到合并工作底稿，按公式自動計算得出合并數。這一步要注意抵銷數的借貸方向。
二、會計集中核算實施內容
會計集中核算是近年來隨著計算機技術、通信網絡技術發展產生的財務變革。大型集團企業都試圖通過會計集中核算來解決會計信息收集加工難、時間長的問題。本文將以省級電網企業（省、市、縣三級產權）為例，全方位、多角度闡述會計集中核算的實施。
（一）數據集中模式
在網絡技術高度發達的今天，建議采用一級數據集中模式。數據全部集中到省級公司，市公司和縣公司全部通過局域網遠程登錄到省級公司數據中心進行財務處理。一級部署有以下好處：一是數據集中到一個地方便于加工處理；二是節約成本，硬件設施配備可以起到集約效應；三是提高安全保障系數，由省級公司統一運維；四是從技術上便于管控集團成員企業。
（二）統一各項財務標準
在一級部署的情況下，財務主數據及核算規則必須統一，這也是會計集中核算的前提和基礎。一是統一會計政策，要最大限度地消除差異化處理，制定會計核算手冊，對同一經濟事項要有唯一的處理規則；二是統一會計科目，所有會計主體使用同一套科目體系；三是統一客戶、供應商等其他主數據，為關聯交易抵銷規則設立奠定基礎。
（三）賬務集中部署
在各項標準統一的基礎上，選用硬件及軟件系統，開始集團賬務的數據部署。硬件要以滿足數據存儲及軟件運行為前提，網絡要能滿足大容量數據的傳輸和本地登錄速度無明顯差異。財務軟件的選型很重要，要以穩定、快速、嚴密為基本條件，也要能滿足客戶的個性化要求。賬套設置要包括實際賬、差額賬、合并賬三類，滿足合并報表賬表對應的要求。賬套設置后要輸入期初數，期初數包括實際賬和抵銷賬，都要按上年決算數據錄入。賬務集中部署后，集團企業可以層層穿透各級主體的明細賬及會計憑證，在線審核或稽核其賬表數據。
（四）憑證協同設置
賬務集中部署后，在同一數據中心，可以設置憑證協同規則，部署協同平臺。對于關聯交易，由一方發起，另一方確認后在兩個會計主體同時生成會計憑證，并在抵銷賬同時生成抵銷憑證。要在協同平臺中部署所有可能發生的關聯交易憑證模板，且限制關聯交易只能在協同平臺處理。憑證協同平臺把事后對賬變為事前控制，極大地提升了抵銷數據的準確性。
（五）合并報表編制
實施會計集中核算后，合并報表的編制與傳統意義上的合并底稿編制發生革命性變化。抵銷賬核對無誤后，由合并賬直接出具合并報表，而不是由個別報表層層匯總生成。抵銷賬主要包括兩部分：一部分是母公司股權投資、投資收益與子公司權益、利潤分配的抵銷；另一部分是關聯交易抵銷。這兩部分基本通過協同平臺處理，只有少部分權益抵銷憑證要手工補錄。
（六）憑證關口前移
在滿足合并報表編制需要的基礎上，通過憑證關口前移，提高集中核算質量。會計憑證關口前移是指會計憑證直接通過業務前端數據，配置相應的憑證模板由前端業務推送生成會計憑證。也就是會計憑證由前端業務集成生成，對于暫時沒有前端業務的經濟事項，再輔以單據配置憑證模板。保證會計憑證自動生成，減少人為差錯。財務和業務的集成可以選取成熟套裝軟件實施，目前成熟套裝軟件國內技術還不成熟，大多企業選取國外知名軟件。
三、集中核算模式下合并報表的連續編制
在集中核算模式下，合并報表不需要每年重新編制合并底稿。在期初抵銷數據錄入后，每年抵銷賬只反映變動部分。
（一）股權抵銷的后期處理
本年對子公司新增股權投資，可以直接生成股權投資和實收資本的抵銷分錄。除新增投資外，需要在抵銷賬補錄子公司提取盈余公積抵銷憑證，因為按新準則合并報表編制規則，合并報表的盈余公積等于母公司盈余公積。
（二）關聯交易后期處理
關聯交易的后期處理主要是指上期未實現利潤在本期的回沖。例如內部購建固定資產，在個別報表和合并報表反映的固定資產原值是不一樣的，在本年個別報表提取折舊需要在差額賬調整。該類調整需要建立抵銷固定資產卡片，在抵銷賬中按月運行折舊提取程序，生成紅字沖銷憑證。
四、合并報表編制新模式的成效和問題
通過以上三部分內容可知，新的集中核算模式下，合并報表的編制變得簡單、準確。徹底放棄了合并底稿繁瑣的編制過程，揭開了合并報表的神秘面紗。
（一）提高了關聯交易對賬的時效性
關聯交易對賬是合并報表編制的重點和難點，在集中核算模式下通過協同平臺解決了該問題。協同平臺部署是一個復雜艱巨的工程，要逐項梳理關聯交易經濟事項，設定憑證模板。協同平臺難點主要集中在內部購建固定資產、內部金融服務、內部保險服務。大型集團企業實施協同平臺一般都要幾年的時間，視業務復雜程度而定。但一個成熟的協同平臺創造的績效也是可觀的。
（二）提升了合并報表質量
由于關聯交易對賬工作量很大，尤其是會計主體超過500個，業務板塊較全，形成一個完整產業鏈的時候，對賬工作難度呈幾何級數增加。傳統的合并報表編制往往采用重要性原則，對于雙方核對不一致的時候，抓大放小、以小抵賬。會計信息質量雖然不受大的影響，也不會造成錯誤決策，但作為會計信息反映的載體還是受到質疑的。協同平臺的實施使合并報表質量有了一個跨越式的提高。
（三）引入合并賬概念
通常我們講會計信息質量的時候，要求賬表一致、賬證一致，賬是表的數據來源。而合并報表是根據合并底稿得來，雖然財政部后來要求合并底稿視同總賬作為會計檔案管理，但我國畢竟沒有統一的合并底稿格式。抵銷賬和實際賬構成的合并賬解決了合并報表的尷尬。
（四）未實現利潤不能精確計算
協同平臺把合并報表的精確度提高到一個新的高度，但并沒有解決未實現利潤精確計算的問題。一般的做法是根據毛利計算確定的，毛利是主營業務收入和主營業務成本相除所得，也已被會計行業和審計行業認可。毛利沒有考慮稅金、期間費用及機關本部的管理費用，不足是顯而易見的。在集中核算模式下，會計信息更容易采集，應該采用更加科學準確的毛利計算方法。
