摘要：本文通過對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究與實(shí)證會(huì)計(jì)研究及其對(duì)我國會(huì)計(jì)研究的啟示進(jìn)行了分析，描述了實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究的歷史軌跡，并對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究與實(shí)證會(huì)計(jì)研究進(jìn)行了比較，闡述了辯證統(tǒng)一關(guān)系，探究了我國會(huì)計(jì)研究范式的選擇，以期為我國會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究提供參考。
關(guān)鍵詞：規(guī)范會(huì)計(jì)研究 實(shí)證會(huì)計(jì)研究 歷史軌跡 辯證統(tǒng)一 會(huì)計(jì)研究范式
一、引言
實(shí)證研究方法在經(jīng)濟(jì)學(xué)研究領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，使其被進(jìn)入到了會(huì)計(jì)學(xué)的研究，從而會(huì)計(jì)學(xué)的研究也被切割為規(guī)范研究和實(shí)證研究。兩者對(duì)于會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究的性質(zhì)不同，其根本區(qū)別是：前者產(chǎn)生時(shí)間早于后者，加入了價(jià)值的判斷，研究的是“應(yīng)該怎樣”的問題，對(duì)會(huì)計(jì)研究有自己的主觀觀點(diǎn)，并描述會(huì)計(jì)研究應(yīng)該是一個(gè)什么樣的狀態(tài)；后者研究的是“是什么”，是對(duì)會(huì)計(jì)事實(shí)的客觀反映，不對(duì)其的價(jià)值判斷。受經(jīng)濟(jì)學(xué)廣泛采用實(shí)證分析方法的影響，從上世紀(jì)八十年代起，我國會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究開始應(yīng)用實(shí)證研究方法，通過對(duì)實(shí)證研究方法的模仿和吸收，目前我國學(xué)者大量采用此方法進(jìn)行會(huì)計(jì)研究。但對(duì)于會(huì)計(jì)研究應(yīng)該采用哪種方法的爭論愈演愈烈，學(xué)者和理論界對(duì)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究應(yīng)采用的研究方法出現(xiàn)了以下兩種觀點(diǎn)：一種是過分重視規(guī)范會(huì)計(jì)理論的作用，一些學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)科屬于社會(huì)科學(xué)，市場經(jīng)濟(jì)是一系列復(fù)雜經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的系統(tǒng)，采用實(shí)證研究方法對(duì)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)進(jìn)行定量分析是不可能和不科學(xué)的；另一種則是片面強(qiáng)調(diào)實(shí)證會(huì)計(jì)理論的作用，認(rèn)為會(huì)計(jì)科學(xué)雖屬于社會(huì)科學(xué)，但它是發(fā)展十分成熟的理論體系，尤其是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須進(jìn)行量化才能客觀反映客觀情況，必須采用實(shí)證分析方法以體現(xiàn)研究的客觀性和科學(xué)性。這種長期以來形成的對(duì)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究應(yīng)該采用哪種方法的討論和爭議，對(duì)我國的會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步研究和發(fā)展是十分不利。因此，對(duì)當(dāng)前我國會(huì)計(jì)研究定性研究與定量研究嚴(yán)重失衡必須引起重視，如何處理好兩者的關(guān)系，亟需為其提供理論和政策指導(dǎo)。基于此，本文通過對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的問題進(jìn)行探究和分析，以期為會(huì)計(jì)研究提供借鑒和參考。
二、會(huì)計(jì)規(guī)范研究與實(shí)證研究文獻(xiàn)述評(píng)
（ 一 ）會(huì)計(jì)規(guī)范研究與實(shí)證研究相關(guān)文獻(xiàn)述評(píng) 對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的相關(guān)問題，國內(nèi)外許多學(xué)者從不同角度與領(lǐng)域?qū)ζ溥M(jìn)行了廣泛的探討和研究，并提出了很多有價(jià)值的觀點(diǎn)和見解。就目前的國內(nèi)文獻(xiàn)的研究看，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的研究成果主要集中在以下幾個(gè)方面：實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派的產(chǎn)生是歷史發(fā)展的必然，實(shí)證會(huì)計(jì)與規(guī)范會(huì)計(jì)兩者之間存在辯證關(guān)系，齊獻(xiàn)忠（2001）分析認(rèn)為實(shí)證會(huì)計(jì)理論不能代替和否定規(guī)范會(huì)計(jì)理論，實(shí)證會(huì)計(jì)研究服務(wù)于規(guī)范會(huì)計(jì)研究，規(guī)范會(huì)計(jì)研究的科學(xué)建立也要充分運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)的研究成果。我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究處于剛剛起步的階段，會(huì)計(jì)理論研究注重規(guī)范而忽略實(shí)證。杜興強(qiáng)（2000）通過對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究與實(shí)證會(huì)計(jì)研究比較分析后認(rèn)為：第一，會(huì)計(jì)理論研究之中，“是”與“應(yīng)該是”，或“事實(shí)判斷”與“價(jià)值判斷”往往交織在一起，并無明確界限可以判斷或者有意識(shí)地去遵循。第二，實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究之間并無人為的界限，作為實(shí)證會(huì)計(jì)研究精神的對(duì)事實(shí)解釋和預(yù)測應(yīng)以規(guī)范會(huì)計(jì)研究的目的為歸宿。第三，在會(huì)計(jì)理論研究之中，由于兩者的互補(bǔ)性，將實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)立起來的態(tài)度固然不可取，但是絕對(duì)否認(rèn)實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究的做法也同樣不可取。第四，規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究由于是從邏輯高度來把握整個(gè)會(huì)計(jì)理論研究過程，因此其研究成果往往和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在著一定的差距，而實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究則立足于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，因此其研究成果往往與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近，但是這并不能夠說明實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”。 蓋地、呂志明（2007）分析研究認(rèn)為，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)研究（規(guī)范性研究）始于20世紀(jì)二、三十年代的美國，到20世紀(jì)六十年代達(dá)到黃金時(shí)期；實(shí)證會(huì)計(jì)研究產(chǎn)生于20世紀(jì)六、七十年代，并在八十年代成為主流。規(guī)范會(huì)計(jì)研究與實(shí)證會(huì)計(jì)研究的產(chǎn)生都有其必然性，都適應(yīng)了其當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境，從方法論角度而言，各有其優(yōu)缺點(diǎn)。無論規(guī)范會(huì)計(jì)研究還是實(shí)證會(huì)計(jì)研究都不可能一統(tǒng)天下，二者應(yīng)該和諧共處。從哲學(xué)的角度，張自巧（2009）對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法進(jìn)行了客觀評(píng)價(jià)，剖析了實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法與規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法的辨證統(tǒng)一關(guān)系，闡述了實(shí)證會(huì)計(jì)研究與規(guī)范會(huì)計(jì)研究相結(jié)合的理論基礎(chǔ)，探索了實(shí)證會(huì)計(jì)研究與規(guī)范會(huì)計(jì)研究有機(jī)結(jié)合具體途徑，認(rèn)為在構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的過程中，只有在辯證唯物主義的指導(dǎo)下，將兩種研究方法進(jìn)行有機(jī)地結(jié)合，才能促進(jìn)會(huì)計(jì)理論研究的健康發(fā)展。實(shí)證研究方法和規(guī)范研究方法是會(huì)計(jì)理論研究方法的一對(duì)范疇，在研究方法上二者各有側(cè)重，各有所長，曲京山、喬俊興（2010）對(duì)會(huì)計(jì)理論研究的研究和實(shí)踐證明，盡管兩種會(huì)計(jì)研究方法存在著諸多不同，但兩種會(huì)計(jì)研究方法在一定程度上存在著互補(bǔ)和聯(lián)系性，只有正確地處理好二者之間的關(guān)系，在研究中將二者有機(jī)地結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)兩種研究方法的優(yōu)勢互補(bǔ)，才能提高理論的研究效率，最終促進(jìn)我國會(huì)計(jì)理論研究的全面發(fā)展。縱觀國內(nèi)外的研究成果，就規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的的相關(guān)問題，大多數(shù)學(xué)者解釋角度的不同導(dǎo)致結(jié)論不盡相同。國外對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的研究理論和具體實(shí)踐起步較早且趨于成熟，而國內(nèi)的起步相對(duì)較晚。因此，必須對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的問題進(jìn)行深入研究和探討，以期為改善會(huì)計(jì)理論的研究提供借鑒和參考。
（ 二 ）會(huì)計(jì)規(guī)范研究和實(shí)證研究發(fā)展歷史軌跡 實(shí)證會(huì)計(jì)研究與規(guī)范會(huì)計(jì)研究的發(fā)展、創(chuàng)新和演化是伴隨著對(duì)會(huì)計(jì)理論的不斷創(chuàng)新而發(fā)展的。規(guī)范會(huì)計(jì)研究的研究方法大致分為演繹法和歸納法，由此分別形成了指導(dǎo)性和描述性理論。從會(huì)計(jì)理論演化的歷程來看，對(duì)其研究可以追溯到古希臘和古羅馬時(shí)代，但在當(dāng)時(shí)并未形成嚴(yán)格意義的會(huì)計(jì)理論，僅屬于描述性的。描述性理論成熟的標(biāo)志是復(fù)式簿記理論的提出，它是由1494年帕喬利提出的。基于演繹法的指導(dǎo)性理論歷程產(chǎn)生于上世紀(jì)的經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期。1929年，美國的整個(gè)股票市場出現(xiàn)了嚴(yán)重問題，出現(xiàn)了上市公司的會(huì)計(jì)信息造假、會(huì)計(jì)信息披露失真、 操縱利潤等嚴(yán)重問題，嚴(yán)重?fù)p害了相關(guān)投資者的利益。為使投資者的利益免受其害，美國成立了SEC（證券交易委員會(huì)），它要求必須統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而促進(jìn)了會(huì)計(jì)理論的研究。W·A·Paton、J·B·Canning、H·W·Sweeney、K·Macneal等人吸收和借鑒了新古典經(jīng)濟(jì)理論，并對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行深入了調(diào)查，發(fā)表了一些具有里程碑意義的論文和著作，提出應(yīng)按照反映使用者決策所需的現(xiàn)行成本或價(jià)值信息為目標(biāo)重構(gòu)會(huì)計(jì)學(xué)。他們提出了收益決定模型，認(rèn)為利潤表應(yīng)當(dāng)代替資產(chǎn)負(fù)債表，該模型體現(xiàn)了會(huì)計(jì)所有權(quán)導(dǎo)向，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的多項(xiàng)原則在此時(shí)得到確立，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、持續(xù)經(jīng)營原則等。到了上世紀(jì)六十年代，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究的研究達(dá)到了全盛時(shí)期。這個(gè)時(shí)期主張受托責(zé)任觀，并提出了阿羅可能性定理，在此定理影響下產(chǎn)生了決策有用觀，并促進(jìn)了會(huì)計(jì)實(shí)證研究的產(chǎn)生。最早對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)理論進(jìn)行研究的是鮑爾和布朗，他們在1968年發(fā)表了《會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)證評(píng)估》一文，拉開了實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的序幕。70年代，羅切斯特學(xué)派等會(huì)計(jì)學(xué)者進(jìn)一步對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)理論進(jìn)行拓展和完善。80年代，實(shí)證會(huì)計(jì)研究得到了進(jìn)一步系統(tǒng)化。1986年，實(shí)證會(huì)計(jì)研究創(chuàng)立者中的兩位美國著名學(xué)者瓦茨（Watts）和齊默爾曼（Zimmerman）發(fā)表了他們的代表作《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書，比較完整的介紹了實(shí)證會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展過程，把實(shí)證會(huì)計(jì)研究提高到一個(gè)嶄新的水平，成為當(dāng)前西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中一個(gè)引人矚目的新分支，為后續(xù)會(huì)計(jì)理論的研究做出了重要貢獻(xiàn)。他們在書中確立了實(shí)證會(huì)計(jì)理論的著名的三大假設(shè)：債務(wù)契約假設(shè)、管理者薪酬假設(shè)和政治成本假設(shè)。90年代，實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究者繼續(xù)圍繞三大假設(shè)展開，研究發(fā)現(xiàn)支持這三大動(dòng)機(jī)和最終會(huì)計(jì)選擇之間的關(guān)系。從實(shí)證會(huì)計(jì)理論的發(fā)展時(shí)間順序來看，實(shí)證會(huì)計(jì)研究從“不成熟”的研究演化為“較成熟”的研究，早期的研究存在著方法論上的弊病，這些弊病被后續(xù)的研究所糾正，隨著研究的深入，人們獲得了新的研究思路，并由此產(chǎn)生了更豐富的理論。 三、會(huì)計(jì)規(guī)范研究與實(shí)證研究辯證關(guān)系分析
（ 一 ）會(huì)計(jì)規(guī)范研究與實(shí)證研究對(duì)比分析 （1）規(guī)范會(huì)計(jì)研究。上世紀(jì)初葉，很多企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作比較繁瑣蕪雜，面對(duì)這些會(huì)計(jì)工作時(shí)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的工作較混亂，缺乏基本的規(guī)范，亟需進(jìn)行規(guī)范，會(huì)計(jì)規(guī)范研究在此情形下產(chǎn)生。會(huì)計(jì)規(guī)范研究研究的是“應(yīng)該是什么”，即從邏輯的高度概括或指明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)原則應(yīng)該是什么，強(qiáng)調(diào)其規(guī)范性的要求，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范性。規(guī)范會(huì)計(jì)研究使用“前提—推論”的研究路徑，借助邏輯抽象推理進(jìn)行會(huì)計(jì)研究，其對(duì)會(huì)計(jì)研究的主要方法既又歸納法，也又演繹法。歸納法就是通過對(duì)大量的會(huì)計(jì)現(xiàn)象和實(shí)務(wù)進(jìn)行分類研究，概括出其內(nèi)在聯(lián)系，體現(xiàn)了從一般到具體、從具體到抽象的邏輯方法，從而歸納概括出會(huì)計(jì)理論。歸納法的優(yōu)點(diǎn)在于不受預(yù)定的模式限制。演繹法是從一般性原理如會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)到個(gè)別事實(shí)如會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則和方法的邏輯方法。演繹法的推導(dǎo)過程是前提命題到結(jié)論在進(jìn)行驗(yàn)證，最后指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)問題。其優(yōu)點(diǎn)在于使各項(xiàng)會(huì)計(jì)理論有密切的內(nèi)在聯(lián)系，導(dǎo)出的結(jié)論邏輯比較嚴(yán)密。但是，規(guī)范會(huì)計(jì)研究也存在一些系統(tǒng)性弊端：第一，會(huì)計(jì)理論的研究需要對(duì)演繹法的假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)和判斷，而規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往忽視了這一點(diǎn)；第二，會(huì)計(jì)規(guī)范研究導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)主體的行為因素不重視；第三，由于缺乏大量會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的支撐，往往導(dǎo)致規(guī)范會(huì)計(jì)研究的會(huì)計(jì)研究出現(xiàn)“閉門造車”式的論斷。（2）實(shí)證會(huì)計(jì)研究。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的是會(huì)計(jì)學(xué)“是什么”的知識(shí)體系，是對(duì)會(huì)計(jì)事實(shí)的客觀反映，不加入對(duì)其的價(jià)值判斷，目的是揭示會(huì)計(jì)的內(nèi)在規(guī)律，從而更好地解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論。具體來說，會(huì)計(jì)研究中應(yīng)用實(shí)證分析，主要是通過“成本一利益”的分析，對(duì)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行闡釋和預(yù)測，并對(duì)其進(jìn)行有意識(shí)地選擇。對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行實(shí)證分析的大致思路是：首先，依據(jù)現(xiàn)實(shí)情況和基本原理、理論等，對(duì)此研究進(jìn)行假設(shè)；其次，根據(jù)上面的假設(shè)，采用科學(xué)方法對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行盡可能地收集；最后，對(duì)收集到的數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行分類、計(jì)算、處理，通過研究得出結(jié)論。從對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行實(shí)證分析的過程來看，實(shí)證會(huì)計(jì)研究具有嚴(yán)密的科學(xué)性、定量方法被廣泛運(yùn)用、偏重實(shí)務(wù)性等特征，其采用定性分析與定量分析相結(jié)合的研究方法，研究時(shí)運(yùn)用統(tǒng)計(jì)學(xué)方法和概率論基本理論，通過對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行預(yù)測和闡釋，有很強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)作用。實(shí)證會(huì)計(jì)研究在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究中得到了廣泛應(yīng)用，但也同樣存在一些局限。如其對(duì)政治成本、厭惡風(fēng)險(xiǎn)程度等無法明確定義和量化，各項(xiàng)變量之間是否是線性關(guān)系無法明確，而建立的模型大多數(shù)是線性模型。
（ 二 ）會(huì)計(jì)規(guī)范研究與實(shí)證研究的辯證統(tǒng)一 基于上述分析可知，會(huì)計(jì)規(guī)范研究與實(shí)證研究都具有各自不可替代的特定功能；在對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行研究時(shí)對(duì)兩方法應(yīng)該相互依賴、互相滲透；單純依靠某個(gè)方法進(jìn)行研究都不能完全避免和克服的各自的系統(tǒng)缺陷；兩者都忽視了對(duì)會(huì)計(jì)研究應(yīng)該是從特殊到一般再到特殊的過程，應(yīng)做到邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一；實(shí)證會(huì)計(jì)研究對(duì)某個(gè)具體會(huì)計(jì)問題進(jìn)行證實(shí)或證偽有效，但對(duì)會(huì)計(jì)理論框架卻無能為力，必須應(yīng)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究。所以，片面強(qiáng)調(diào)某一方法是不對(duì)的，在對(duì)會(huì)計(jì)研究時(shí)應(yīng)做到把規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究有機(jī)的結(jié)合起來，而不能偏頗。（1）會(huì)計(jì)研究應(yīng)是一般到具體到一般的過程。規(guī)范會(huì)計(jì)研究是從會(huì)計(jì)假設(shè)或目標(biāo)出發(fā)演繹出一系列的基本原則以指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作；實(shí)證會(huì)計(jì)研究則是根據(jù)搜集的數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行檢驗(yàn)，進(jìn)而對(duì)研究結(jié)果證實(shí)或證偽。也就是說，實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究的邏輯是不相同的，前者是由一般到具體，后者是由具體到一般。由此而言，對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究應(yīng)該是一般到具體到一般的有機(jī)結(jié)合，努力實(shí)現(xiàn)兩者優(yōu)勢互補(bǔ)。（2）因兩者會(huì)計(jì)研究的層面和視角不同，更不能將兩者割裂。為了挖掘會(huì)計(jì)理論框架的內(nèi)在邏輯，規(guī)范會(huì)計(jì)研究在較高的理論層面進(jìn)行研究，如研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的框架；而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則對(duì)十分具體的會(huì)計(jì)理論和現(xiàn)象進(jìn)行研究，如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)問題，應(yīng)采取先進(jìn)先出法或者后進(jìn)先出法等。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的會(huì)計(jì)問題愈來愈細(xì)微，規(guī)范會(huì)計(jì)研究者借此批評(píng)其對(duì)會(huì)計(jì)理論的貢獻(xiàn)甚微，會(huì)計(jì)研究的目標(biāo)層次愈低，就更多的要求進(jìn)行實(shí)證分析，反之，更要求進(jìn)行規(guī)范分析。因此，規(guī)范會(huì)計(jì)研究與實(shí)證會(huì)計(jì)研究的層面和視角不同，就必然要求組成一個(gè)整體，而不能將兩者割裂。（3）事實(shí)判斷和價(jià)值判斷的密切關(guān)聯(lián)性。規(guī)范會(huì)計(jì)研究的會(huì)計(jì)目標(biāo)屬于較高層面，需要對(duì)其進(jìn)行價(jià)值判斷，實(shí)證會(huì)計(jì)研究的會(huì)計(jì)目標(biāo)屬于較低層面，則需要對(duì)其進(jìn)行事實(shí)判斷。事實(shí)判斷和價(jià)值判斷之間存在密切關(guān)聯(lián)性，所以，規(guī)范會(huì)計(jì)研究不可能摒棄事實(shí)判斷，實(shí)證會(huì)計(jì)研究也不可能排除價(jià)值判斷。在研究會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)實(shí)現(xiàn)兩者的和諧共處，不能厚此薄彼。事實(shí)上，兩者之間并沒有人為設(shè)置的鴻溝，規(guī)范會(huì)計(jì)研究是實(shí)證會(huì)計(jì)研究的目的和歸宿，兩者對(duì)于不同層面的研究，互相結(jié)合、互相補(bǔ)充，可以對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行更深入的解釋。規(guī)范會(huì)計(jì)研究從邏輯高度的會(huì)計(jì)研究，必然會(huì)與實(shí)際實(shí)務(wù)存在誤差，而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則可以補(bǔ)充和修正，在會(huì)計(jì)研究中必須實(shí)現(xiàn)兩者的有機(jī)結(jié)合。
四、會(huì)計(jì)研究啟示及我國會(huì)計(jì)研究范式的選擇
（ 一 ）優(yōu)勢互補(bǔ)，相得益彰 著名物理學(xué)家波爾說過，站在一條深刻真理對(duì)面的往往是另外一條深刻的真理。鑒于規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究兩者各具優(yōu)勢和弊端，偏廢任何一方都是錯(cuò)誤的，應(yīng)避免兩者的對(duì)立，承認(rèn)雙方的價(jià)值，積極促進(jìn)其有機(jī)結(jié)合。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性決定了對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究既要做到規(guī)范分析，又要實(shí)證分析，做到定性分析和定量分析相結(jié)合。實(shí)證會(huì)計(jì)研究屬于定量分析，規(guī)范會(huì)計(jì)研究屬于定性分析，定性分析是定量分析的基礎(chǔ)和前導(dǎo)，對(duì)進(jìn)一步的研究起著預(yù)見和指導(dǎo)作用，定量分析是定性分析進(jìn)一步研究的深化，對(duì)其進(jìn)行糾正和檢驗(yàn)。在研究中做到兩者統(tǒng)一，既保障了會(huì)計(jì)理論的縝密性，又不失精確性。
（ 二 ）區(qū)分側(cè)重，適度應(yīng)用 目前我國對(duì)會(huì)計(jì)研究采用的主要方法是規(guī)范研究方法，實(shí)證研究方法僅是為研究的需要服務(wù)，處于從屬地位。原因在于：我國目前沒有完全建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)理論體系，實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)建立在相對(duì)成熟的會(huì)計(jì)理論之上，否則對(duì)其研究也會(huì)成為無本之木。我國很多企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)還很不完善，熟練的職業(yè)經(jīng)理人還很缺乏，股權(quán)交易市場欠發(fā)達(dá)等問題。企業(yè)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量和準(zhǔn)確性不高，存在數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)口徑、數(shù)據(jù)的連續(xù)性和可比性、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假、會(huì)計(jì)信息失真等問題。實(shí)證研究型的會(huì)計(jì)人才嚴(yán)重匱乏，要求具備扎實(shí)的財(cái)會(huì)、經(jīng)濟(jì)、數(shù)學(xué)和計(jì)算機(jī)等方面的知識(shí)。對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)證分析的預(yù)測效果不盡人意。鑒于此，對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究應(yīng)該做到以規(guī)范研究為主，加大實(shí)證研究力度。 （ 三 ）量體裁衣，確定方法 規(guī)范會(huì)計(jì)研究與實(shí)證會(huì)計(jì)研究都有優(yōu)勢和弊端，在對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究過程中應(yīng)該采取何種方式？選擇以哪一種為主的研究方法應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)研究的對(duì)象確定。一般來講，越是具體的問題，應(yīng)越偏重采用實(shí)證會(huì)計(jì)研究；而越是高層次、帶有決策性的問題，應(yīng)越偏重采用規(guī)范會(huì)計(jì)研究。在過去的一段時(shí)間內(nèi)，相關(guān)政策的政策性效應(yīng)明顯，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假、會(huì)計(jì)信息失真等問題，對(duì)其研究采用實(shí)證分析方法的研究意義不大，應(yīng)采用規(guī)范會(huì)計(jì)研究。隨著經(jīng)濟(jì)體制的深入改革，法律法規(guī)的出臺(tái)，證券市場的成熟，對(duì)會(huì)計(jì)理論研究的采用實(shí)證會(huì)計(jì)研究的環(huán)境和條件日漸成熟，今后的實(shí)證研究的數(shù)量應(yīng)逐漸增多。
