《企業會計準則第16號――政府補助》將政府補助作為一項具體會計準則單獨列示，填補了政策空白。從會計主體看，僅規范了受助方會計核算，且先期僅限于上市公司和大型企業；從補助主體看，準則主要規范中央和省級政府的補助，稅務征管部門實務中也照此規范；另外，補助方(政府或政府窗口公司)會計核算缺少政策規范(政府補助國際準則中未涉及)。招商引資優惠政策的復雜性決定了相關會計核算的復雜性。本文探討對所在開發區招商引資優惠政策，以準則為依托，結合最新招商實例，解析受助方會計核算，并將相關準則精神引入補助方會計核算實踐，為地方政府設計規范、明晰、易于操作、具有一定前瞻性的核算方法。
一、優惠政策會計核算依據
(一)政府補助分類我國目前主要政府補助包括出口退稅、財政貼息、研究開發補貼、政策性補貼。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助；與收益相關的政府補助是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。政府補助還可分為附條件政府補助和無條件政府補助。附條件的政府補助是指政府在特定的不確定未來事項發生或不發生時有權收回的政府補助，不能滿足條件時，政府有權收回，能否滿足條件具有不確定性；無條件的政府補助是指除附條件政府補助之外的政府補助。
(二)政府補助會計核算政府補助有兩種會計核算方法：資本法與收益法。資本法是將政府補助計人所有者權益。收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益。收益法分兩種具體方法：總額法與凈額法?？傤~法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產賬面余額或者費用的扣減；凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面金額或者所補償費用的扣減。
(三)《政府補助》準則與國際會計準則主要差異(1)范圍不同。這是兩者最大的區別。我國政府作為企業所有者對企業的資本投入，與其他單位對企業的投資一樣，企業收到時計人實收資本或股本，不屬于政府補助。我國加入WTO后，國際社會對政府補助的界定非常敏感，所以本準則規定的范圍，比WTO以及國際準則的范圍小。(2)分類不同。我國新準則充分借鑒了國際分類，首先參照《國際會計準則第20號――政府補助的核算與政府援助的披露》，將政府補助明確分為與資產相關的補助和與收益相關的補助兩類；同時還借鑒《國際會計準則第41號――農業》，在準則中體現了有條件補助和無條件補助分類精神。(3)會計核算方法不同。國際會計準則對政府補助采用全面收益法，規定凡是政府給的無論是現金補助還是非現金補助，都應算作損益。而我國規定，對研發撥款等文件明確會計核算方法的，應依照其規定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本公積)；沒有特殊規定的計人收益。
二、WQ案例介紹
(一)項目情況wO集團是國內從事生物醫藥研究的龍頭企業，在生物醫藥研發領域擁有雄厚資源和領先業績。wO集團擬在引資地投資購地100畝，通過3―5年，投資10～15億元，建成集團最主要、同時也是國內一流的生物醫藥研究中心。項目合作目標包括：(1)每年承接醫藥研發合同達到5000萬美元，完成合同研發任務達到3000萬美元(或3億元人民幣)，其中出口合同任務達到2000萬美元；(2)獲得國家新藥批準證書達到15個，申報國家新藥達到30個；(3)獲得國際專利達到5個，申報國家發明10個及其它專利共同達到100項；(4)醫藥銷售額達到10～20億元人民幣；(5)從事醫藥研究的研發人員達到2000人以上；(6)建成生物醫藥研發載體面積達到10萬平方米；(7)聚集各類先進的生物醫藥公司20家。
(二)政策情況從政府招商角度評判，wO集團在引資地的意向投資項目(以下簡稱wQ項目)：一是完全符合政府產業規劃，屬“著力培育，優先引進”產業；二是系先導項目，對產業集聚和項目引進具有示范引領作用；三是系龍頭型、旗艦型重大項目，產業輻射和人才集聚能力超強。
為此，經反復測算、慎重研究和多次協商，最終政府承諾優惠政策主要為：一是中央免費政策：協助企業爭取各級各類所得稅優惠稅率和稅收減免、出口退稅、財政貼息、研發補貼和政策性補貼。二是地方自費政策：(1)土地差價：承諾供地價格20萬元，畝．與保護價差額部分全額返還，初步測算約1200萬元；(2)供電貼費：承諾雙回路供電，由政府窗口公司實施達標后交付項目單位，初步測算約1000萬元；(3)代為裝修：對5000平方米臨時辦公樓按照wO要求裝修，初步測算約11300萬元；(4)租金減免：5000平方米臨時研發場所35元／月／平方米，前3年免租，第四、第五年租金減半，初步測算約800萬元；(5)代購設備：由引資地政府投資購買wO項目所需研發儀器設備，用于建設公共開放生物醫藥研發服務平臺，所有權歸屬wQ項目單位，初步測算約2000萬元；(5)稅收返還：企業所得稅與增值稅地方留成部分，前3年每年獎勵80％，第四、第五年每年獎勵30％。(假定累計900萬元)
以上優惠政策，可量化部分合計約6900萬元
(1200+1000+1000+800+2000+900)。
三、受助方會計核算
(一)無條件補助中央和省層級的稅收返還、財政貼息及政策性補貼通常屬于無條件補助，應當分不同情況處理。地方自費招商政策中涉及稅收返還(如前述wQ項目)，也應比照核算。
(1)稅收返還。屬于消費稅、營業稅以及所得稅的，應當在沖減當期費用后，按照凈額法進行賬務處理。會計處理為：借記“應收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記“補貼收入”。取得增值稅稅收返還或取得權利時，按照總額法進行賬務處理。其中獲得增值稅出口退稅的，如實行“免、抵、退”的辦法，應按照應收的退稅款計入應交增值稅。會計分錄：
借：應收退稅款(或銀行存款) 9000000
貸：補貼收入
9000000
如未實行“免、抵、退”的辦法，應按照應收的退稅款沖減當期費用。會計處理為：借記“應收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記當期費用。
(2)財政貼息。指政府為了扶持某些領域或行業的企業．當企業從銀行貸款時，政府無償給予(彌補)企業貸款利息的一部分或全部。獲得財政貼息的，應當按照應收或收取的實際金額，沖減當期財務費用或相關購建資產的成本。財政貼息有兩種情況，一種是政府把貼息款支付給企業，企業支付給銀行全額的利息；另一種是政府把貼息款支付給銀行，企業支付給銀行扣除貼息款后的利息。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應收財政貼息”)，貸記“財務費用”(或“資產成本”)。
(3)研發補貼。通常屬于具有專門用途補貼，發放給企業彌補研發費用，以扶持高新技術發展。對研發撥款等文件明確會計核算方法的，應按其規定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本
公積)；沒有特殊規定的計入收益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應收財政貼息”)，貸記“當期損益”(或“資本公積”)。
(4)政策性定額補貼。如定額價格補貼。關系到國計民生的商品，銷售價格受到政府調控，售價較低(甚至低于成本)，國家按照銷售量或儲存量等給予企業定額補貼。獲得政策性補貼的，應當按照應收或收取的實際金額，計入當期損益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應收財政貼息”)，貸記當期損益。
(5)對于無條件的非現金補助．根據相關規定應當在確認補助資產同時計人資本公積。借記相關資產，貸記資本公積。
(二)附條件補助中央和省層級會有部分附條件補助，而地方自費招商政策按照契約式招商新趨勢，基本可全部界定為附條件補助。在所附條件的設定和執行上，地區之間、項目之間都存在較大差異，后續會計核算因此也存在較大不確定性。
(1)對于附條件的補助，以及指定專門用途的補助，應當在確認補助資產同時計入相應負債，待以后滿足所附條件時將相應負債轉入資本公積(形成資產的金額)或沖減相關資產項目(未形成資產的金額)。前述w0項目所涉土地差價返還、代購研發設備、代為裝修可歸于此類。
收到相關補助時，會計分錄為：(單位：萬元，下同)
借：相關資產(1200+2000+1000)4200
貨：相關負債(1200+2000+1000)4200
企業確定無法收到已確認補助，或者需要返還已收到補助的，應當在確定無法收到或實際返還時，沖減相關負債。會計處理為：借記相關負債，貸記相關資產。
待項日完成時，對于形成資產并留歸企業的，按實際成本將相應的負債轉為資本公積。會計處理為：借記相關負債，貸記“資本公積”，對于形成資產且上交補助方的，按實際成本沖減相應負債和相關資產項目。會計處理為：借記相關負債，貸記相關資產。
對丁未形成資產的，按應核銷的金額沖減相應的負債和相關資產項目。會計處理為：借記相關負債，貸記相關資產。
(2)對于附條件的減免式隱形補助，應當按照確認的減免額度分期計人當期損益。列于所涉金額較小的．根據重要性原則，也可不予反映。前述wQ項目所涉租金減免即可歸于此類。會計分錄為：
借：相關費用(營業費用、管理費用、制造費用等)
8000000
貸：當期損益8000000
(3)對于提升完善基礎設施配套類的補助，《企業會汁準則2006第16號――政府補助》未予明確，參照國際會汁準則精神，不屬于政府補助準則范疇，可不予揭示。前述wQ項目所涉供電貼費即可歸于此類。
四、補助方會計核算
(一)稅收、土地差價返還、專項補助等財政承擔、支付項目(1)基金設立。政府統籌產業及專項扶持政策，并結合招商引資實務設立產業(或)專項扶持基金，建立健全基金管理制度，按預算進度序時撥付款項。會計分錄為：
借：一般預算支出――相關二級科目(1200+900+800)
2900
貸：國庫存款(1200+900+800)
2900
扶持基金管理相關部門同步予以確認。會計分錄為：
借：銀行存款(1200+900+800)
2900
貸：某扶持基金(1200+900+800) 2900
(2)基金兌現。基金管理相關部門依據基金管理制度，對所涉項目、企業審核后兌現補助。會計分錄為：
借：某扶持基金(1200+900)
2100
貸：銀行存款(1200+900)
2100
(二)房租補貼等財政承擔、政府平臺公司代支付項目(1)財政補貼平臺公司。基金管理相關部門依據基金管理制度，對所涉項目、企業審核后兌現補助。會計分錄為：
借：某扶持基金800
貸：銀行存款800
(2)政府平臺公司兌現減免租金承諾。僅需完善臺賬記錄．無需會計核算。
(3)政府平臺公司收到財政補貼，視作房租收人核算：
借：銀行存款800
貸：主營業務收入800
(三)代購設備等平臺公司受權支出項目政府平臺公司接受政府授權后代為支付。會計分錄為：
借：長期投資
2000
貸：銀行存款
2000
(四)基礎設施完善等平臺公司受權支出項目對于提升完善基礎設施配套類的補助，《企業會計準則2006~16號――政府補助》未予明確，參照國際會計準則相關精神．不屬于政府補助準則范疇，可不予揭示。平臺公司可作為自主開發或受權開發項目核算。會計分錄為：
借：相關資產
1000
貸：銀行存款
1000
也可按照授權開發――回購模式，由財政對相關資產確價回購(相關會計分錄略)。
五、優惠政策會計核算建議
(一)提高認識完善核算是手段，規范管理才是目的。財政財務必須圍繞政府重點工作服務，不應存在消極心態，應充分認識和理解招商引資對地方經濟的作用和意義，積極作為，主動出謀劃策。
(二)及早介入財政財務部門要主動、及早、全過程深度介入招商引資工作，項目前期介入目的是成本效益分析，提供合理的優惠政策方案，掌控政策成本，同時保證未來兌現可行性。
(三)超前謀劃財政財務部門深度介入招商引資最終要落實在兌現和核算上。相關核算工作必須超前謀劃，要求既要兼顧政策風險，合理規避未來可能面臨的各級各部門監督檢查風險；還要求做好財政、財務銜接，落實好既定的核算模式。體現在核算上就是理順完善政府(財政)――園區開發公司(業主方)――入駐項目(承租方、購地方)整個業務鏈條的混合式核算模式：
(1)充分發揮公司作用。供電貼費等基礎設施提升類優惠政策，以及房租減免等優惠政策，能在公司列支的盡量在公司列支，體現在園區基礎設施開發成本中。這也符合國際準則相關精神。(2)完整列示政策成本。房租減免等類似減免類補助還可探索暗貼變明貼，即園區開發公司(業主方)給予人駐項目的房租減免，由財政據實補助園區開發公司(業主方)，既保證園區開發公司(業主方)商業模式有效運行，又完整核算招商政策成本。(3)用足股權式補助。代購研發設備、代為裝修等代為支付類優惠政策，盡量與受助方商談股權式補助，即將相關補助以園區開發公司(業主方)以及優先股等方式注入(股權式補助準則不視作政府補助)，受助方也需相應調整。如此可有效規避國資管理等相關政策風險以及納稅調整等涉稅事項(部分與資產相關的政府補助，稅務征管部門理解并執行為與收益相關的政府補助，因此要求受助方納稅調整)。(4)規范政府直接補助。對于必須由財政直接列支的政府補助，建議以專項扶持基金形式列支，基金的設立可以是產出式，即與對外出口、銷售收入等產出指標掛鉤，鼓勵企業做大規模上臺階；也可以是投入式，即與研發投入等費用指標掛鉤，鼓勵企業加大壓法；還可以是更加廣義的投入式，即將各項政府補貼打包后與企業總投資等產出指標掛鉤，既便于計量，也可促使企業加快投資進度、保證投資強度，并早日投產和達產。
中央和省層級的稅收返還、財政貼息及政策性補貼，對基層政府而言，屬免費政策，基層政府需要關注的，是地方自費招商政策的核算，實踐中主要有三種模式：一是直接法，即通過財政資金直接支付；二是間接法，即通過政府平臺公司代為支付，再與財政結算(或財政先行預支)；三是混合法，即前述兩種方法的混合。從基層財政財務部門完善核算、規范管理角度出發，混合法應更加可行，但也應從多方面加以改良。
