XBRL(可擴展商業報告語言)作為互聯網上財務報告的信息標準及會計信息處理技術已經歷了10余年的發展歷程，目前在發達國家正得到廣泛和深入的應用。XBRL分類標準是對財務報告(或商業報告)文檔進行描述和分類的系統，同時也是一個解釋術語的字典。建立XBRL分類標準的前提是定義用于交換的財務信息元數據，包括財務報告中有關財務和非財務的概念。創建XBRL分類標準有兩種方法：規范性方法，即應用XBRL規范對現有會計準則與制度進行解釋而生成分類文檔；實證性方法，即從大量的具體財務報告中發現規律的方法。我國會計準則嚴格規范了財務會計報表的披露，對財務會計報表分類設計所需要做的就是將這些規范以XBRL的形式實現，適宜規范性方法，并且這種“翻譯”工作的難度和工作量都是有限的。而會計準則對報表附注的披露給出的是范圍和原則，要從中提取公認的概念，并保證有效、正交和完整則非常困難，創建報表附注分類標準的工作量巨大，并且不同行業附注的內容和信息結構有所不同，適宜采用實證方法。由于XBRL財務報告僅僅是現有財務報告的另一種載體表達規范，因此，建立XBRL分類標準的依據仍然是會計準則與會計制度。筆者根據XBRL國際公布的建立分類標準的六個步驟：財務事實來源、結構、收集數據、輸入、更正、輸出，選擇了我國上市公司房地產行業2007年年報中的銷售與收款業務相關的報表附注進行了分析及其分類標準創建的實驗。根據上交所和深交所公布的年報信息，已上市的房地產企業72家，剔除了2~2007年轉型的，選擇了70家樣本。由于報表附注承載著財務報表以外所需披露的大量的變動的財務與非財務信息，而會計準則和制度對披露的內容和格式僅僅作了原則性的要求，無論是從披露的內容還是表述上給出的彈性都很大，因而要制定報表附注的XBRL分類標準非常困難。但通過對會計準則中報表附注規范表述的討論，以及對上市公司報表附注的部分內容制定XBRL分類標準的實驗，仍可為制定XBRL報表附注的分類標準及其推廣應用提供啟示與建議。
一、國內財務報表附注規范表述現狀
(一)報表附注披露內容存在公司偏好性 制定報表附注的XBRL分類標準，首先要確定哪些概念(術語)可以作為分類標準的元素，或者說報表附注要提供哪些標準化的“信息材料”以滿足信息使用者的需求。我國《企業會計準則》和《上市公司信息披露電子化規范》規定的披露內容是制定分類標準基本元素的依據，而對于沒有強制要求或公司可擴充的披露內容，則要從大量的具體財務報告中發現規律。通過對70家房地產企業的報表附注進行統計分析，發現公司對附注披露內容的各自偏好性很大，要在附注中提取公認的概念作為分類標準的元素，并保證其有效、完整和一致，有很大困難。如《企業會計準則》對“營業收入”的注釋僅要求披露“主營業務收入”和“其他業務收入”的本年(期)發生額及上年(期)發生額。而統計顯示：ll家企業按照業務、地區等披露營業收入而不區分主營業務收入和其他業務收入；7家企業披露主營業務收入和其他業務收入金額的同時，按照行業、地區等披露營業收入金額；3家企業按照行業分別披露主營業務收入和其他業務收入的金額：17家企業按照行業和地區分別披露主營業務收入和其他業務收入的金額。另外，對行業、地區、業務的分類定義也各有不同。表1是報表附注中對收入部分增加披露的信息元素的部分統計。“公司偏好性”是一種對報表數據側重于利己的注釋，是普遍存在的現象。
(二)報表附注中術語(概念)使用的不規范性定義元素名稱及其具有的屬性，以及元素的內外部關聯關系是制定XBRL分類標準的重要環節，元素名要能唯一表達一個財務信息概念，必須規范和統一，以便計算機程序處理不產生二義性。如應收賬款、應收賬款賬面余額、應收賬款凈值是三個不同的概念，紙質的財務報告中經常混用“應收賬款”術語，讀者通過上下文的語境可以區別和理解，而XBRL分類中則必須定義為三個元素，并正確標記。通過對這70家上市公司報表附注的統計分析發現：附注中運用的財務術語(概念)很不規范，有些術語是準則中沒有明確區分(如資產負債表中的“應收賬款”表達的是應收賬款凈值)，有些是與行業相關的報表附注中術語的定義問題，有些財務報告中沒有注釋，更多的是企業使用的習慣性表述，這些給元素命名帶來很大障礙。表2是統計分析的銷售與收款業務有關附注中部分財務術語名稱的使用情況。
(三)報表附注中表格注釋的不規范和不一致性XBRL分類標準中有兩類元素：數據項和元組，表格一般屬于元組元素。元組元素要進一步拆分成信息元素，并且要準確定義這些信息元素的名稱、語義、層次結構、元素的內外關聯關系等。附注中的表格格式的規范和統一涉及到XBRL格式的信息單元的語義的一致性、信息的可比性，以及信息的可匯總性。報表附注中運用了大量的表格對財務報表項目注釋，或對需要報告的表外項目進行說明。而《企業會計準則――應用指南》僅僅給出了最基本的注釋表格的格式，導致各上市公司報表附注表格披露信息的不規范和不一致。如對應收賬款注釋僅僅給出了“賬齡分類表”(賬齡結構、期末賬面余額、年初賬面余額)和“客戶類別分類表”(客戶類別、期末賬面余額、年初賬面余額)的簡單結構，而對賬齡結構和客戶類別如何劃分則沒有給出說明。在對70家上市公司報表附注的統計分析中，存在著大量的表格注釋內容和深度不一致的現象。如賬齡結構按1年以內(含1年)、1至2年(含2年)、2至3年(含3年)、3年以上披露的企業占53％；按1年以內(含1年)、1至2年(含2年)、2至3年(含3年)、3至4年(含4年)、4至5年(含5年)、5年以上披露的企業占20％；還有其他不同深度的分類披露。另外，對分類的基點沒有規范。如有63家企業按地區披露主營業務收入，其中40家以“市”為單位，10家以“省”為單位，5家以“華中”“華南”等地區為單位，還有以“省內省外”為單位等。附注中表格格式的不規范和不一致與企業的規模、管理模式，以及“公司偏好性”等有關。
二 研究結論與建議
(一)規范的會計術語表述習慣與制定XBRL分類標準可以相互促進 由于創建XBRL財務報告分類標準僅僅是根據《企業會計準則》將現有財務報告按XBRL格式規范表述，因此，《企業會計準則》與紙質財務報告自身的規范表述是制定XBRL分類標準的基礎。我國的《企業會計準則》作為會計信息生產與提供的規范，主要體現在會計確認、計量和報告的原則與規范上，解決了會計信息的采集和加工的規則與方法，以及企業財務報告的內容、結構和質量標準等。在制定分類標準的實驗中發現，《企業會計準則》中最規范的表述主要體現在會計報表披露的內容和結構上，對會計術語的表達本身并不規范。如《企業會計準則――基本準則》第十章財務會計報告第四十四條中表述：財務會計報告包括會計報表及其附注；而《企業
會計準則第30號一財務報表列報》則表述成財務報表。雖然，人們能讀懂此處的“會計報表”和“財務報表”這二個術語表達的是同一個事物(或概念)，但XBRL分類標準中術語(概念)名必須唯一。由于人們K期以來習慣表述達成的理解默契(本文也沒有區別財務報告和財務會計報告)，企業財務報告中會計術語表達的隨意性較大，通過制定xBRL分類標準，可以再一次界定和準確使用會計術語，使會汁真正成為會計信息生產、提供和表述的規范語言。
(二)按行業成AXBRL組織，規范財務報表附注的表述，建立分類標準XBRL作為一種可擴展的商業報告語言，實行三層分類體系：國家標準分類體系、行業標準分類體系、企業標準分類體系。前兩者由國家或行業的權威性組織根據XBRL技術規范制定。這種自上而下的機制可避免“各自為政”的情況，避免產生新的信息壁壘，便于電子化報告數據的流通、交換和共享。我國新的《企業會計準則》是國家標準，適應于所有行業，從這個層面看，XBRL財務報表附注分類標準屬于國家標準分類體系制定的范疇。然而，報表附注注釋的內容、術語、明細分類、匯總指標等都因行業不同有很大的區別。如房地產行業的銷售收入可以按房地產銷售、物業管理、房地產租賃等分類，而機械制造業則不同。XBRL作為一種語言規范，其分類標準體系所表述的概念(信息元素)要便于行業內進行比較分析等。因此，筆者建議，在國家XBRL財務報告分類標準制定原則的指導下，按行業成立XBRL組織，對行業的財務報表附注涉及的所有內容、格式，以及術語(概念)的名稱和實質等進行規范表述，按行業建立XBRL報表附注分類標準。2003年，我國證監會出臺了《上市公司信息披露電子化規范》，規定電子文檔中重要信息的數據化過程，以及建立分類標準時需要使用的命名空間規范、信息文件命名規范、元素命名規范、數據元屬性規范、實例文檔命名規范等。這些也是創建行業XBRL報表附注分類標準需要遵循的。
(三)規范報表附注披露的內容與表格結構規范報表附注披露的內容和表格結構其實質是信息使用者將能從報表附注中獲得哪些“信息材料”。這也是目前XBRL分類標準制定中經常討論的“信息粒度”問題，粒度太粗則信息損失，太細則信息可比性損失。從對70家上市公司財務報告中報表附注披露的內容與表格結構來看。都在《企業會計準則》要求披露的基礎上進行了大量的擴展。雖然擴展的程度有所不同，但由于行業業務的相近性，以及通用財務報告中信息供應的有限性，對附注披露的內容和表格的結構按行業進行規范和確定是可行的。當前的問題關鍵不在于“信息粒度”，而是需要有權威的部門來組織和指導，制定原則；會計理論和實務工作者要立即行動，從會計信息使用者需求的角度進行確定。
盡管XBRL發展歷程不長，但作為互聯網上一種新的企業財務報告的信息標準和會計信息處理技術，由于其廣闊的應用前景，將加速推進XBRL的存儲、安全、傳輸等技術的發展與完善。然而，我國會計理論和實務界對此還沒有做好準備。首先是大家對此還很陌生，無論是大學的課堂，還是會計實務界都沒有推廣普及XBRI，應用知識。其二，XBRL既是一種新的財務報告表述語言又是一種新的會計信息處理技術，需要了解其技術知識同時要掌握其應用知識，否則容易對其產生距離感和恐懼感。其三，XBRL格式的財務報告作為標準化的“信息材料”必須規范其生產、存儲、傳輸、使用的整個供應鏈環節，對管理提出了更高的要求。其四，XBRL的應用需要企業的投入，包括軟硬件成本、人員培訓成本、信息管理成本等，在企業還不了解xBRL的應用能給其帶來多少收益時，態度也就不會是積極的。一項新技術的應用有一個認識和推廣的過程。只要不排斥它，積極應對，有宏觀政策的引導，就能夠跟¨L國際上XBRL發展和應用的步伐。而從信息技術迅猛發展的速度來看，XBRL格式的網絡財務報告即將來臨。
