隨著全球公司治理不斷演進，如何構建有效的內部控制邊界成為內部控制重要內容。本文以和諧觀為指導，認為和諧觀下的內部控制邊界內容包括和諧的內部共同控制和和諧的內部相機控制兩方面，企業可以通過結構和諧、過程和諧和行為和諧來構建企業內部控制邊界。
一、引言
從1905年Dicksee首次提出內部牽制（Internal check）以來，內部控制就逐漸成為企業管理的重要問題。在經歷了內部牽引、內部控制、內部控制結構等階段后，內部控制進入了整體框架階段。人們對內部控制的認識也由最初認為內部控制是以差錯防弊為目的，以職務分離和賬目核對為手段，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象的管理活動，發展為內部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內進行的，旨在為經營的有效性、財務報告的可靠性、適用法律法規的遵循性提供合理保證的過程。在內部控制實踐不斷豐富和理論研究日趨深化的背后是企業內部控制邊界的與時俱進。隨著全球公司治理變革不斷演進、內部控制重要性愈發突出以及企業社會責任概念日趨成為企業行為準則，企業內部控制邊界如何適應這一變化要求就成為理論界和實務界關注的焦點。
對于現代企業而言，企業內部控制的主體既包括企業內部利益相關者（內部股東、董事、管理者、員工等），也包括外部利益相關者（債務人、非股東融資者、供應商、消費者等）。由于契約主體的利己心理和機會主義動機，企業中各個利益相關者之間并不總是和諧相處，可能會產生利益沖突。對于企業每個利益相關者來說，自然也就會存在利益的差異，因此各個利益相關者不可避免地會誘發謀求自身局部利益最大化的傾向。對于這種傾向如果不予以規范和引導，勢必導致利益相關者內部控制目標偏離企業整體內部控制目標。通過有效制度安排可以協調各利益主體之間的沖突，從而實現企業內部控制目標。以和諧觀為指導建立有效的內部控制就是其中重要的制度安排。
二、和諧觀下內部控制邊界的內容
所謂和諧觀就是人們對和諧思維的總的看法和根本觀點。現代和諧觀的內涵十分豐富，主要包括：堅持以人為本、促進全面發展、保持協調發展、實現可持續發展、兼顧公平效率、實現公平正義。和諧觀是一個完整的理論體系，其中，堅持以人為本是和諧觀的核心內容，只有在實踐中強調和諧，人才能克服各種制約因素，達到主體和自然的和諧統一；促進全面發展是和諧觀的重要目的，全面發展既講經濟發展，也兼顧人和社會的全面進步和發展，特別是強調人與自然、人與社會的協調發展，是一種全面的發展觀，只有促進全面發展才能實現人的發展與社會發展的一致性；保持協調發展是和諧觀的基本原則，促使社會的各個組成部分之間要相互聯系、相互溝通、相互協作；可持續性是指一種可以長久維持的過程或狀態，實現可持續發展是和諧觀的重要體現；兼顧公平效率，實現公平正義是和諧觀的總體要求是和諧觀的總體要求。因此，和諧觀不僅是一種價值理念，也是一種思維方法。構建和諧社會是人類千百年來的夢想和追求。企業是社會肌體的重要組成部分，作為經濟社會發展的主要驅動力，既是構建和諧社會的主要載體，也是構建和諧社會的重要基礎。在和諧社會視角下建立企業內部控制不僅是企業內部控制邊界一次根本性的改變，還是企業適應人類社會發展規律。
和諧觀下內部控制邊界內容包括和諧的內部共同控制和和諧的內部相機控制兩方面。其中，和諧的內部共同控制是指通過建立一套有效的制度安排，使各利益相關者都有平等的機會分享企業內部控制權，即通過分享企業內部控制權來相互制衡，以保護其收益權免遭他人侵害，從而達到長期穩定合作的目的。要實現和諧的內部共同控制關鍵在于企業要對各利益相關者進行分散對稱的內部控制權配置。主要表現在：
一是共同的內部控制收益分享機制。不同性質的股東、管理層、債權人對于內部控制收益分享權有著不同的理解，因此內部控制收益的分配往往是公司內部控制的矛盾所在。內部控制收益分享機制的解決辦法是在不同利益相關者之間按照效率與公平的原則，共同分享公司的收益。
二是共同的內部控制決策機制。合理的內部控制決策機制能夠保證各產權主體都有平等機會參與企業的內部控制決策。依據管理學原理，內部控制決策權可以分為內部控制戰略決策權和內部控制戰術決策權。內部控制戰略決策權是指企業內部控制決策者根據環境的變化、本身的資源和實力選擇適合的經營領域和產品，形成自己的核心競爭力，并通過有效的內部控制在競爭中取勝的權力。企業內部控制戰略決策權具有指導性、全局性、長遠性、競爭性、系統性風險性等主要特征。內部控制戰術決策權是指具體的內部控制安排權力。
三是共同的內部控制監督機制。主要是指內部控制對公司重大的籌資、投資、企業并購以及清算等重大財務問題應保留決策權，并實施有效的審計監控。
和諧的內部相機控制是在企業經營出現危機時，通過有效的制度安排使受損失的財務主體能夠取得企業的內部控制權，以改變既定的利益分配格局。和諧的內部相機控制的基礎是企業所有權特征和經營狀態。在所有權既定情況下，不同經營狀態反映了不同的利益分配格局，當其中某個利益主體的權益遭到嚴重侵害時，其必然要求改變既定格局，進行企業內部控制權分配的再談判。
三、和諧觀下內部控制邊界構建
和諧觀下的內部控制邊界要求企業通過有效方式來建立相應的內容。企業可以通過結構和諧、過程和諧和行為和諧來構建企業內部控制邊界。結構和諧、過程和諧和行為和諧也就從本質上回答了和諧觀下內部控制邊界的內容：企業內部控制是由誰制定？企業內部控制如何制定？企業內部控制如何執行？
和諧觀下內部控制的結構和諧是指企業內部控制決策制定權合約安排的程序和諧。根據現代企業理論，企業本質是關于企業所有權分配的合約，其核心問題是契約安排即剩余索取權和控制權的安排問題。而從企業所有權安排的性質和內容來看， 無論是企業剩余索取權還是企業控制權， 其關鍵在于企業內部控制的決策權在各利益相關者之間合理安排， 使各利益相關者具有相同機會參與企業內部控制決策。
和諧觀下內部控制的過程和諧是指企業內部控制政策制定和支持過程中的和諧。從利益相關者角度來看企業的內部控制，在強調內部控制與外部控制并重的同時，以企業利益相關者團體滿意化為導向，以協調內部利益相關者的利益為核心內容，以企業內部控制的有效實施為最終目標， 遵循利益相關者合作共贏的利益邏輯，來分析定義在企業的利益相關者這張大網上， 每個人應扮演的角色、職責與義務。
和諧觀下內部控制的行為和諧是指內部控制決策執行人按照企業內部控制規則和相關指令進行個人行動的和諧。人是社會發展的價值主體和評價主體。和諧觀下企業內部控制不僅重視發揮主體能動性，而且以人的發展為根本，以能否最大限度地滿足人的需要作為衡量社會進步的重要價值尺度。當然，在企業內部控制實際活動中，就是不僅重視公司股東和管理者等內部人利益，而且重視債權人、員工、顧客、供應商等利益相關者利益，最大限度使各利益相關者在內部控制中的行為符合和諧觀，并且獲得和諧收益。
四、結論
有效的內部控制將有助于實現企業經營目標，保護資產安全完整，保證會計信息資料正確可靠，確保經營活動的經濟性、效率性和效果性。盡管我國企業內部控制取得了一定成就，但還存在較多問題，內部控制邊界模糊是重要原因，主要表現在：
一是內部控制制度不健全。內部控制制度是企業各個部門及工作人員在業務運作中形成的相互影響、相互制約的一種動態機制，是具有控制職能的各種方式、措施及程序的總稱，它決不能簡單地等同于企業的規章制度或內部管理。內部控制不是一種概念，是體現在企業各種規章制度之中的行為準則。我國企業內部控制還不健全，不能覆蓋到企業中所有部門和人員，沒有滲透到企業各個業務領域和業務操作系統。
二是缺乏有效的監督機制。個人權力高度膨脹，缺少監督制約，必然導致腐敗。我國企業內部控制安排中往往忽視了內部控制的監督作用，帶來了嚴重后果。
三是內部控制意識薄弱，缺乏內部控制文化。內部控制需要董事會、高級管理層和員工共同努力才能實現。目前，我國企業內部控制文化并未真正形成，甚至部分管理者還不理解內部控制和風險管理的內涵，將業務發展與內部控制對立起來，風險防范意識較差。
基于本文的理論分析，要解決我國企業內部控制存在的問題，就必須明確我國企業內部控制邊界，需要從結構和諧、過程和諧以及行為和諧三方面，綜合考慮股東、債權人、經理、員工、供應商和顧客、政府的利益，建立起有效的內部控制邊界。
