一、理論分析
（一）作業(yè)成本法計算原理 作業(yè)成本計算（ABC）是以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動因為依據(jù)，將資源分配到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供相對準確的成本信息的計算方法。作業(yè)成本法的實施可分為以下步驟：一是確認主要作業(yè)和作業(yè)中心。確認主要作業(yè)就是將與企業(yè)間接費用發(fā)生有關(guān)的作業(yè)活動進行分類。理論上作業(yè)的區(qū)分是越細越好，但基于成本效益的考慮，公司常用重要性和同質(zhì)性找出主要作業(yè)。一個作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一部分，如檢驗中心就是一個作業(yè)中心。按照作業(yè)中心披露成本信息，便于管理當(dāng)局控制作業(yè)、評估業(yè)績。二是將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業(yè)中心的成本庫中。每個成本庫所代表的是它那個中心所執(zhí)行的作業(yè)，因此，這一步驟的成本動因是要確認每個成本的資源耗用量。這一步驟的分配工作，反映了作業(yè)成本法的基本規(guī)則：作業(yè)量的多少決定著資源的耗用量，資源的耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量沒有直接關(guān)系。這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系是資源動因，資源動因是第二步驟分配的基礎(chǔ)。三是以作業(yè)動因為基礎(chǔ)將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。如整備作業(yè)的成本動因是整備小時或整備次數(shù)；整備次數(shù)假定每次整備作業(yè)耗用的資源都相同；整備小時則假定資源的消耗是隨產(chǎn)品所需要的整備時數(shù)的變動而變動。這一步驟的分配工作反映的作業(yè)成本法規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。這種作業(yè)消耗量與組織產(chǎn)出量之間的關(guān)系是作業(yè)動因。
（二）作業(yè)成本法主要優(yōu)勢 作業(yè)成本法能夠比傳統(tǒng)成本法提供更準確的關(guān)于經(jīng)營行為和生產(chǎn)過程以及產(chǎn)品、服務(wù)和顧客方面的成本信息，它在許多方面實現(xiàn)了對傳統(tǒng)成本核算的改進：作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來；作業(yè)成本法間接費用的分配由統(tǒng)一分配改為若干個具有同質(zhì)成本動因的成本庫分別進行分配，標準也由單一標準分配改為多標準分配；作業(yè)成本法能夠提供詳細的成本資料，增強成本的可追溯性、可歸屬性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化生產(chǎn)決策、定價決策和投資決策。
二、案例應(yīng)用
（一）傳統(tǒng)成本法下成本核算 DW公司是吉林省著名的散熱器生產(chǎn)企業(yè)，集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售于一體，現(xiàn)已形成了大規(guī)模的鋼制翅片管、鋁合金、銅鋁復(fù)合、鋼柱散熱器、熱風(fēng)幕、空調(diào)、水暖管和PEX地?zé)峁苌a(chǎn)體系。隨著公司的發(fā)展壯大，競爭壓力的增加，成本控制的作用日漸突出，本文以其民用鋼制翅片管車間產(chǎn)品成本為研究對象探討作業(yè)成本法的應(yīng)用。目前該車間生產(chǎn)的產(chǎn)品主要有3種型號，分別是DWGC（以下簡稱A）、DWSL（以下簡稱B）、DWSX（以下簡稱C）。產(chǎn)品A是三種產(chǎn)品中工藝最簡單的一種，年銷售8600套；產(chǎn)品B工藝相對復(fù)雜一些，年銷售22000套，在三種產(chǎn)品中銷量最大；產(chǎn)品C工藝最復(fù)雜，年銷售4200套。該公司有關(guān)成本資料如表1所示。在傳統(tǒng)成本計算法下，DW公司以直接人工工時為基礎(chǔ)分配制造費用，得到制造費用的分配率為32.06，如表2所示。傳統(tǒng)成本法下A、B、C各產(chǎn)品的產(chǎn)品成本如表3所示。
公司經(jīng)市場調(diào)查決定將產(chǎn)品的預(yù)計銷售價格定為產(chǎn)品成本的125%，產(chǎn)品預(yù)計及實際銷售價格如表4所示。
近段時期，由于同行企業(yè)加入市場，使得市面產(chǎn)品種類增加，競爭更為激烈，本公司在產(chǎn)品銷售方面也出現(xiàn)了一些問題。具體表現(xiàn)在：產(chǎn)品B是正常銷售，沒有太大的波動。產(chǎn)品A正常出售，但來自其他公司產(chǎn)品的競爭使得公司被迫將產(chǎn)品A的實際售價降低到220元，低于預(yù)計售價35.23元。產(chǎn)品C的售價定為257.73元時，公司收到的訂單的數(shù)量非常多，且其他公司在產(chǎn)品C的市場上無力與本公司競爭，隨后公司決定將產(chǎn)品C的售價提高到400元，即便到這個價格訂單依然沒有任何減少。此時產(chǎn)品C的訂單已經(jīng)超過企業(yè)的生產(chǎn)能力，隨后企業(yè)的管理層決定暫停產(chǎn)品B的生產(chǎn)，全力生產(chǎn)高利潤的產(chǎn)品C，然后企業(yè)經(jīng)過2個多月的轉(zhuǎn)產(chǎn)后，非但沒有盈利，反而產(chǎn)生虧損，這引起了企業(yè)管理層的注意，為什么全力生產(chǎn)C這種高利潤的產(chǎn)品反而會虧損，而原來正常生產(chǎn)的時候企業(yè)會盈利呢？按照市場來看本企業(yè)的產(chǎn)品C和其他企業(yè)的同類型產(chǎn)品并無太大技術(shù)優(yōu)勢，為什么提高將近70%的售價，訂單仍然不斷？是否由于公司成本的核算方法使得成本數(shù)據(jù)失真，導(dǎo)致產(chǎn)品價格定位不準，進而影響利潤呢？
（二）作業(yè)成本法下成本核算 DW公司決定改變一直以來沿用的傳統(tǒng)成本計算方式，采用作業(yè)成本法核算。經(jīng)過工作人員對該車間產(chǎn)品數(shù)據(jù)采樣后發(fā)現(xiàn)，公司在這幾項產(chǎn)品上發(fā)生的作業(yè)主要包括：翅片壓制、零部件排序、壓焊、沖洗、噴涂、質(zhì)量檢測和包裝。按相同類型的作業(yè)歸集成本形成成本庫，如表5所示。經(jīng)過分析后，確定各個產(chǎn)品的成本動因，進一步計算出產(chǎn)品的單位作業(yè)成本，如表6所示。最后將作業(yè)成本庫中的制造費用按單位作業(yè)成本分攤到各產(chǎn)品中，如表7所示。經(jīng)過重新計算，得到新的產(chǎn)品成本資料，如表8所示。
（三）兩種方法對比分析 作業(yè)成本法取得的產(chǎn)品成本資料與傳統(tǒng)成本核算得出的結(jié)果差異很大，具體數(shù)據(jù)詳如表9所示。
產(chǎn)品A和產(chǎn)品B在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本都低于傳統(tǒng)成本計算法下的產(chǎn)品成本，而產(chǎn)品C的實際成本卻大大的超過了傳統(tǒng)方法下計算出來的產(chǎn)品成本。通過以上數(shù)據(jù)可以解釋公司生產(chǎn)經(jīng)營方面遇到的困境。根據(jù)作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本，產(chǎn)品A的目標售價應(yīng)是203.75元，公司原定255.23元的目標售價顯然是不合理的，超過市場平均價格的25%。產(chǎn)品B的原銷售價格為372元，實際售價與目標售價基本吻合，因而銷售比較正常。企業(yè)虧損的問題主要出在產(chǎn)品C上，在傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本顯然低估了，公司制定的目標售價過低，使得產(chǎn)品C的售價在上漲70%之后仍然低于實際成本。公司的管理層由于被錯誤的成本數(shù)據(jù)誤導(dǎo)，轉(zhuǎn)入被認為是高利潤的產(chǎn)品C，使得企業(yè)經(jīng)營虧損。
三、結(jié)論
通過DW公司民用鋼制翅片管的實例，可以得出以下結(jié)論：作業(yè)成本法提供的產(chǎn)品成本信息比傳統(tǒng)成本法更準確。作業(yè)成本法計算出來的成本信息比傳統(tǒng)成本法的計算結(jié)果更接近產(chǎn)品的實際消耗，據(jù)此進行的利潤分析結(jié)果更為準確；依靠作業(yè)成本信息做出的產(chǎn)品定價決策更具有科學(xué)性。在本例中，企業(yè)使用傳統(tǒng)方法核算時，產(chǎn)量較大的產(chǎn)品B，成本被高估了，同時定價也相應(yīng)地提高，在現(xiàn)有市場形勢下缺乏競爭力，這些產(chǎn)品的銷量逐漸下滑，嚴重影響了企業(yè)的效益。而產(chǎn)量較小的產(chǎn)品C，由于市場需求較少，且生產(chǎn)準備、工裝、調(diào)試等環(huán)境消耗過多的資源，造成實際成本嚴重超高，蠶食企業(yè)的利潤。在產(chǎn)品定價上，成本分攤的偏差造成了對實際成本的誤判，作業(yè)成本法的應(yīng)用彌補了以上缺陷；利用作業(yè)成本信息能夠改善企業(yè)內(nèi)部管理。企業(yè)可以通過作業(yè)成本分析進行作業(yè)成本管理，找出哪些是增值作業(yè)和不增值作業(yè)，哪些是關(guān)鍵作業(yè)和一般作業(yè)，盡可能消除不增值作業(yè)，改進增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，最終增加企業(yè)價值。
